I SA/Wr 221/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: uchyla zaskarżoną decyzję w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi J.J. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja kasatoryjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (DIAS, Organ odwoławczy) nr [...] z [...] marca 2020 r., którą uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W (dalej jako NUS, Organ I instancji) z [...] grudnia 2019 r. nr [...] odmawiająca przyznania wnioskowanej przez Podatnika ulgi w postaci umorzenia 80% zaległości podatkowej w podatku dochodowym, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie 36.480,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 29.683,00 zł. Zobowiązanie - o którego umorzenie w części Strona się starała miało wynikać z decyzji NUS z [...] maja 2016 r. nr [...], w której określono wysokość zobowiązania spadkodawcy Strony – W.J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 45.600,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.345,00 zł. W uchylanej przez DIAS decyzji Organ I instancji stwierdził przesłankę ważnego interesu Strony – podatnika (o której mowa w art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., z uwagi na sytuację materialną Strony, brak majątku ruchomego i nieruchomego, brak dochodów i możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej, okoliczność umieszczenia w zakładzie karnym, jak również uwzględnił sytuacje zdrowotną. Odmawiając przyznania ulgi wskazano, że trudna sytuacja finansowa automatycznie nie uzasadnia udzielania ulgi. Zwrócono uwagę, że sytuacja pozostawania w zakładzie karnym - jakkolwiek ogranicza możliwości zarobkowania, to Strona uzyskuje od Państwa niezbędne świadczenia zapewniające podstawy Jej funkcjonowania. Podatnik nie jest niezdolny do pracy w ogóle, a więc w przyszłości będzie miał możliwość spłaty zadłużenia – Jego sytuacja zdrowotna nie wyklucza możliwości podjęcia zatrudnienia w późniejszym czasie - czy to w zakładzie karnym, czy poza nim. Co do drugiej z przesłanek, o których mowa w art. 67a o.p. - interesu publicznego Organ I instancji nie stwierdził zaistnienia tej przesłanki wskazując, że udzielenie ulgi nie przekładałoby się na ochronę wartości wspólnych – dopóki wyegzekwowanie zaległości podatkowej jest możliwe dopóty jej umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Trudną sytuację Strony Organ I instancji uznał za nietożsamą z przesłanką interesu publicznego. Wymiar przyznanej ulgi sprzeczny byłby z zasadą równości obywatela wobec prawa. W podsumowaniu rozstrzygnięcia NUS stwierdził, że korzystając z uznania administracyjnego odmówił udzielania wnioskowanej ulgi. Od decyzji pierwszoinstancyjnej Strona odwołała się wskazując, że nie będzie w stanie spłacić zadłużenia, albowiem po opuszczeniu zakładu karnego zamierza korzystać z pomocy Państwa na wyposażenie mieszkania socjalnego, a w przypadku podjęcia pracy planuje przeznaczać zarobione pieniądze na utrzymanie gospodarstwa domowego, wyżywienie, leki i zaspokojenie komorników sądowych. Strona wskazał również, że staje na komisji cellem weryfikacji grupy inwalidzkiej, a także stwierdziła również, że jak organ nie chce umorzyć zadłużenia podczas pobytu Strony w zakładzie karnym, to i tak zadłużenie zostanie umorzone po wyjściu Strony na wolność z uwagi na brak kryteriów do spłaty. Strona w podsumowaniu odwołania zadeklarowała, że nie spłaci zadłużenia po zmarłym ojcu. Organ odwoławczy jako podstawę uchylenia decyzji Organu I instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 o.p. wskazał uchybienia, których miał dopuścić się NUS. Precyzując tę kwestię DIAS zwrócił uwagę na błędnie wyliczoną kwotę odsetek, która miała wynieść nie jak przyjął Organ I instancji 29.683,00 zł lecz 36.480,00 zł. DIAS zwrócił również uwagę na błędnie przyjętą datę, do której odsetki winny zostać naliczone - a mianowicie nie do daty uzupełnienia wniosku – żądania Strony o umorzenie, a do daty wpływu tego wniosku do NUS. Tym samym wobec wadliwie określonego zakresu żądania DIAS uznał, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p.. Zdaniem Organu odwoławczego NUS miał nie wyjaśnić dlaczego pomimo stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika skorzystał z uznania administracyjnego i odmówił przyznania żądanej ulgi. Organ I instancji, zdaniem DIAS miał nie przeanalizować sprawy pod kątem orzekania w granicach uznania administracyjnego przy stwierdzeniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Zdaniem Organu odwoławczego NUS ograniczył się jedynie do odmowy przyznania ulgi w granicach uznania administracyjnego, zamiast wyjaśnić powody tej odmowy. W zaleceniach zawartych w decyzji drugoinstancyjnej, Organ odwoławczy nakazał ustalić przedmiot postępowania i zakres żądania Strony, a następnie polecił zbadać sprawę w oparciu o prawidłowe rozumienie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oceniając: czy przesłanki wystąpiły, czy też nie i do takich twierdzeń powinien Organ I instancji się ograniczyć. W przypadku zaś zaistnienia którejkolwiek z przesłanek o których mowa w art. 67a § 1 o.p. NUS winien podjąć decyzje w ramach uznania administracyjnego, a w przypadku braku takowych przyjąć, że udzielenie ulgi nie jest możliwe, co należy również odzwierciedlić w rozstrzygnięciu. Zdaniem Organu odwoławczego zrealizowanie zaleceń Organu odwoławczego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i nie jest możliwe w postępowaniu odwoławczym, albowiem naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania – gwarantującą dwukrotne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Na kasatoryjne rozstrzygnięcie DIAS została wniesiona skarga, w której Strona powołała się na wcześniejsze niekorzystne rozstrzygnięcie dotyczące wniosku o umorzenie całości zaległości. Wskazała również na brak możliwości Jej stawiennictwa w sprawie spadkowej. Stwierdził że postępowanie zmierza w kierunku odmowy przyznania Skarżącemu ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga okazał się zasadna, ale z przyczyn innych niż podniesione w skardze. W pierwszej kolejności odnosząc się właśnie do argumentacji skargi, to należy jedynie stwierdzić, ze decyzja wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p. nie przesadza o prawach i obowiązkach strony albowiem nie jest decyzja merytoryczną. Uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowane jest natomiast tym, że w jej treści nie wykazano podstaw do zastosowania art. 233 o.p. Przepis art. 233 § 2 o.p. przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancje niemerytorycznej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ lecz w ściśle określonych tym przepisem przypadkach. Ww. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, albowiem stosownie do treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy - nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może, więc wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj.: gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. W oparciu, bowiem o wspomniany art. 229 o.p. organ II instancji może prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. niezbędnym jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ II instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczenia możliwości skorzystania z art. 229 o.p. Reasumując zastosowanie przez organ prowadzący postępowanie w drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy II instancji przy zastosowanie art. 229 o.p. Odnosząc powyższe do treści zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy wadliwie uznał, iż koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości. I tak po pierwsze odnośnie stwierdzonej przez DIAS wadliwie określonej kwoty odsetek objętych wnioskiem o ulgę to zdaniem Sądu, w przypadku nie rozstrzygnięcia o całości żądania Strony zastosowanie ma art. 213 § 1 - 3 o.p., zgodnie z którym: § 1. Strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. § 3. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Skoro Strona potwierdziła, w odpowiedzi na wezwania NUS z [...] sierpnia 2019 r. kwotę odsetek ustaloną przez Organ I instancji na dzień złożenia wniosku tj. 36.814,00 zł, to rozstrzygnięcie NUS dotyczące kwoty niższej tj. 29.683,00 zł. należy uznać za rozstrzygnięcie, o którym mowa w ww. art. 213 wymagające uzupełnienia we wskazanym trybie i co należało uwzględnić w przedmiotem rozważań uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS. Kwestia daty naliczenia odsetek – na dzień złożenia wniosku, a nie jego uzupełnienia mogła również zdaniem Sądu zostać skorygowana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego przez Organ odwoławczy. Wskazanie w treści decyzji przez DIAS na naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. nie zostało powiązane z wykazaniem przez Organ II instancji istnienia w konkretnej sprawie Strony przesłanek konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub całości, co jest niezbędne przy stosowaniu art. 233 § 2 o.p. Przechodząc do dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS, to wbrew wywodom Organu odwoławczego w opinii Sądu NUS wyraźnie wskazał, że przesłanka ta w sprawie Skarżącego wystąpiła, co znalazło wprost wyraz w treści decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 5 (podkreślenia własne Sądu): "... obecna sytuacja materialna wnioskującego, z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, brak dochodów i możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej, umieszczenie w zakładzie karnym, jak i sytuacja zdrowotna jest trudna. Konstatacja ta powoduje konieczność przyznania, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej." W kwestii zastosowania uznania administracyjnego, odmowy zastosowana ulgi w jego ramach, a także uzasadnienie w tej części stanowiska NUS, to zdaniem Sądu również te elementy (wbrew stanowisku DIAS) zawiera uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej. W treści decyzji (str. 5) Organu I instancji wskazano bowiem, że: – ustalenie, iż podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia zaległości nie zobowiązuje organ do wydania decyzji korzystnej dla podatnika, brak automatyzmu w tym zakresie; – umieszczenie podatnika w zakładzie karnym nie jest sytuacją nadzwyczajną, nieprzewidywalną i niezależną od podatnika; – wobec otrzymywania od Państwa podstawowych świadczeń z tytułu przebywania w zakładzie karnym (np. wyżywienie i opieka medyczna) umorzenie zaległości podatkowej pozbawionego wolności podatnika byłoby przedwczesne; – podatnik nie jest niezdolny do pracy w ogóle, a więc w przyszłości będzie miał możliwość spłacenia zadłużenia, a jego sytuacja zdrowotna nie wyklucza możliwości podjęcia zatrudnienia w późniejszym czasie czy to w zakładzie karnym czy na wolności. Wreszcie na stronie 7 decyzji NUS wprost wskazał, że odmowa udzielenia ulgi nastąpiła w ramach uznania administracyjnego. Przytoczona argumentacja zdaniem Sądu jest odzwierciedleniem uzasadnienia odmowy przez NUS zastosowania ulgi pomimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika w ramach uznania administracyjnego. Natomiast Organ II instancji rozpoznając ponownie sprawę Skarżącego winien wskazać w swym rozstrzygnięciu własną ocenę, co do możliwości udzielania ulgi w oparciu o przesłankę ważnego interesu podatnika w ramach uznania administracyjnego. W zakresie drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 67a § 1 o.p. - interesu publicznego Organ I instancji, jednoznacznie na str. 5 swej decyzji uznał, że: "Tut. organ podatkowy przeanalizował sprawę także pod kątem przesłanki interesu publicznego. (...) Poddając analizie sytuację Strony pod kątem istnienia interesu publicznego, organ podatkowy nie dopatrzył się istnienia tej przesłanki stąd uważa, że udzielenie wnioskowanej ulgi nie przekładałoby się na ochronę wymienionych wcześniej wartości wspólnych." Natomiast Organ II instancji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności nie wyraził swojego stanowiska w sprawie i nie ocenił, czy zdaniem DIAS zaistniała ta druga przesłanka w stanie faktycznym Skarżącego. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 o.p., albowiem Organ odwoławczy nie wykazał konieczności/niezbędności prowadzenia postępowania dowodowego w całości/znacznej części. DIAS uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p., a także szybkości, o której mowa w art. 125 o.p. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odzwierciedla stanu faktycznego, albowiem nieprawidłowo przytacza treść uzasadnienia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego zarzucając NUS tak naprawdę brak rozpatrzenia sprawy pod kątem art. 67a § 3 o.p. Z powyższych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę jako uzasadnioną uwzględnił a zaskarżoną decyzje uchylił. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIAS jako Organ II instancji winien rozpatrzyć sprawę Skarżącego, zgodnie z przydzieloną mu w oparciu o art. 127 o.p. kompetencją (powtórne rozpoznanie sprawy) i uwzględniając zawarte w treści niniejszego wyroku uwagi Sądu.