II OSK 1561/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Bujko Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Borkowska (spr.) Sędzia NSA Janina Kosowska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt IV SA/Wa 2152/07 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty za korzystanie ze środowiska oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt IV SA/Wa 2152/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia [...] lipca 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Marszałka Województwa Mazowieckiego z dnia [...] września 2006 r. odmawiającą spółce [...] umorzenia opłaty za korzystanie ze środowiska – wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza - za I półrocze 2006 r. Wyrok ten wydany został w następujących okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Marszałek Województwa Mazowieckiego odmówił spółce [...] umorzenia opłaty za korzystanie ze środowiska – wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza - za I półrocze 2006 r. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka [...], domagając się jej uchylenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy uznał, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zastosowanie ulgi, w tym umorzenie zaległości, związane jest z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Możliwe jest ono dopiero po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego. Ponadto umorzenie stanowi instytucję o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest ponoszenie opłat nałożonych przepisami prawa. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z dwóch wymienionych przesłanek. Kolegium wskazało, że nie można się zgodzić z twierdzeniem spółki, iż prowadzona przez nią działalność gospodarcza – polegająca na dostawie energii cieplnej mieszkańcom N. – była podjęta jedynie w interesie publicznym, bez możliwości uzyskiwania z niej zysków. Skarżąca spółka jest profesjonalistą, działającym na rynku od 1994 r. i posiadała informacje na temat możliwego ryzyka związanego z podjętą działalnością gospodarczą. Ponadto organ wskazał, że znajdujące się w aktach dokumenty nie uzasadniają twierdzeń o złej kondycji finansowej spółki. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła spółka H[...], domagając jej uchylenia. Skarżąca podniosła, że organ powinien w sprawie dokładnie ustalić wysokość zaległości, gdyż decyzja o umorzeniu zaległości ma charakter deklaratoryjny i powinna określać wysokość powstałej zaległości z jednoczesnym podaniem sposobu, w jaki wysokość tej zaległości została ustalona, jak również terminów, w których powinno nastąpić jej uregulowanie. Organ powinien rozważyć czy w sprawie umorzenia istnieje ważny interes podmiotu zobligowanego do uiszczenia takiej opłaty, interes publiczny lub obie wymienione przesłanki łącznie, a wynik tych rozważań powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji. Zdaniem skarżącej przyczyny odmowy uwzględnienia jej wniosku, podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie uwzględniają powyższych uwag, zatem nie mogą stanowić wystarczającego uzasadnienia stanowiska przyjętego przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał podnoszone w skardze zarzuty. Ponadto stwierdził, że organ winien ustalić czy funkcjonowanie sieci ciepłowniczej w N. leży w interesie społecznym i czy jest zagrożone funkcjonowanie tej sieci w przypadku ponoszenia przez skarżącego strat w kolejnych latach. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ może udzielić pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości, nie jest jednak do tego zobligowany. Decyzja o umorzeniu wydawana jest w ramach tzw. uznania administracyjnego. Sąd podniósł, że kontrola jej legalności sprowadza się do oceny czy organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisami Prawa ochrony środowiska (art. 287 ust. 1, art. 290 ust. 2, art. 285 ust. 2, art. 277 ust. 2) na podmiocie korzystającym ze środowiska ciąży obowiązek naliczenia odpowiedniej opłaty i wniesienia jej we wskazanym terminie, na właściwy rachunek. Sąd nie zgodził się w związku z tym z zarzutem skarżącej, że zaskarżona decyzja powinna określać wysokość powstałej zaległości z jednoczesnym podaniem sposobu, w jaki wysokość tej zaległości została ustalona, jak również terminów, w których powinno nastąpić jej uregulowanie. Sąd podniósł ponadto, że pojęcie interesu publicznego, na które powoływała się spółka wnosząc o umorzenie przedmiotowej opłaty jest nieostre i zawiera szeroki zakres pojęciowy. Słusznie, zdaniem Sądu, organ II instancji stwierdził, że dokonując wykładni tego pojęcia należy uwzględnić wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie podjął próbę zdefiniowania tej przesłanki i rozpatrzył czy w sprawie faktycznie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes publiczny. Sąd podkreślił także, że organ wezwał spółkę do przedłożenia dodatkowych dokumentów, które pozwoliłyby na zapoznanie się z sytuacją majątkową spółki i mogłyby mieć wpływ na treść ostatecznego rozstrzygnięcia. Organ wykazał, że działalność podjęta w zakresie dostaw energii cieplnej nie była podejmowana jedynie w interesie publicznym, bowiem z tej działalności spółka miała możliwość uzyskiwania zysku. W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób staranny i rzetelny, z uwzględnieniem wszystkich aspektów umożliwiających udzielenie pomocy publicznej spółce, jaką niewątpliwie jest umorzenie opłaty za korzystanie ze środowiska. Organ prawidłowo przeprowadził postępowanie, nie naruszył zasad swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco umotywował odmowę uwzględnienia wniosku o umorzenie całości zaległości podatkowej. Od powyższego wyroku [...] spółka z ograniczona odpowiedzialnością złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, mimo iż decyzja ta została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędną wykładnię przepisu prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż z uwagi na ważny interes publiczny nie można umorzyć zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podmiot realizuje swoją działalność z możliwością uzyskania zysku, a także naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wskazano, że w trakcie postępowania dowodowego organy nie wyjaśniły wątpliwości co do wysokości kwoty objętej wnioskiem o umorzenie oraz nie oceniły konsekwencji wycofania się przez skarżącego z nieopłacalnej działalności gospodarczej, jaką jest dostarczanie ciepła dla ludności N. Zdaniem skarżącej spółki nie została również prawidłowo rozważona kwestia istnienia w sprawie interesu publicznego. W skardze kasacyjnej wskazano, że należało rozważyć czy organ winien, działając w interesie publicznym podjąć działania zmierzające do utrzymania przez skarżącego określonego rodzaju działalności, mimo iż działalność ta nie przynosi zysku. Stwierdzono też, że nie można przyjmować, iż ryzyko ponoszenia strat jako element prowadzenia komercyjnej działalności wyklucza możliwość uznania, że umorzenie zaległości leży w interesie społecznym. Według skarżącej bezpodstawnym jest przyjęcie, iż nie może leżeć w interesie społecznym umorzenie opłat podmiotowi, którego działalność co do zasady nastawiona jest na zysk, założenie takie jest oczywistym naruszeniem przepisu art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego. Związanie granicami skargi polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać czy Sąd I instancji naruszył inne jeszcze przepisy poza tymi, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Oznacza to, że o zakresie postępowania kasacyjnego decyduje wnoszący skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej czy też ich uściślania. Ponieważ w niniejszej sprawie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły, postępowanie kasacyjne ograniczać się będzie wyłącznie do zbadania zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjna można oprzeć na naruszeniu przepisów prawa materialnego lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ P.p.s.a w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ P.p.s.a w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jak również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że w sytuacji kiedy w skardze podnoszone są jednocześnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów mających charakter procesowy, albowiem jedynie w sytuacji kiedy w sprawie nie zostały one naruszone można przejść do rozważań dotyczących prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ P.p.s.a w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. polegającym na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo iż wydana ona została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania należy stwierdzić, co następuje. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, że jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie administracyjne, w sposób staranny i rzetelny rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy a także dokonując jego oceny zgodnie z dyspozycją wynikającą z treści art. 80 K.p.a. Istota przedstawionego wyżej zarzutu sprowadza się w zasadzie do zakwestionowania dokonanej przez organy administracyjne i zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić w tej sytuacji należy, że wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 cyt. ustawy decyzje mają charakter uznaniowy. Ponadto zostały one oparte na przepisie, który zawiera pojęcia niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny". Połączenie decyzji uznaniowej z pojęciami niedookreślonymi, stanowiącymi podstawę prawną jej wydania powoduje, że organy podatkowe mają szerokie kompetencje przy podejmowaniu rozstrzygnięć. Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.). W doktrynie prawa administracyjnego podkreśla się, że aby zasada ta nie przekształciła się w dowolne stosowanie uznania administracyjnego przeprowadzana przez organy administracyjne ocena winna być dokonywana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Dokonując oceny organy administracji winny więc kierować się wiedzą, prawami logiki i zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzeniom, podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych poprzedzona została przez organy zbadaniem czy zaistniały określone w art. 67a § 1 pkt 3 cyt. ustawy przesłanki. Wyrażone stanowisko nie nosi cech dowolności o czym świadczy uzasadnienie decyzji zawierające wystarczające rozważania i przedstawiające argumenty, które w przekonywujący sposób wskazują na brak podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Za okoliczność taką uznać należy niezakwestionowane przez skarżącą spółkę ustalenie organów, iż w oparciu o bilanse i rachunki strat i zysków niezasadne są twierdzenia spółki o złej kondycji finansowej a co za tym idzie konieczności korzystania ze środków pomocy udzielanych przez Państwo. Uwzględniając powyższe za zasadne uznać należy stanowisko Sądu I instancji, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przez orany przepisy postępowania administracyjnego. Skoro więc prowadzące w niniejszej sprawie postępowanie organy administracyjne działały zgodnie z przepisami art. 7, 77, 80 i art. 107 § 3 K.p.a. – tym samym nie została naruszona przez Sąd dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadzający się do dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podkreślić należy, że w uzasadnieniu wyroku brak jest sformułowania, które pozwalałoby przyjąć, iż Sąd I instancji dokonał wykładni wymienionego wyżej przepisu, chociażby w zakresie przesłanki dotyczącej "interesu publicznego" i to w sposób określony w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie stwierdził, iż możliwość uzyskiwania zysku stanowi przesłankę negatywną do umorzenia zaległości podatkowej. Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą spółkę argumentów wskazał jedynie – podobnie jak organ odwoławczy – iż działalność spółki nie była podejmowania wyłącznie w interesie publicznym. W istocie więc odniósł się do ustaleń dokonanych przez organy administracji, w szczególności tych dotyczących sytuacji finansowej spółki, mających podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie. 3. Za pozbawiony podstaw uznać również należy zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tak organy administracji, jak i Sąd I instancji przyjęły, iż w przypadku skarżącej spółki nie zaistniała sytuacja faktyczna odpowiadająca przesłankom wymienionym w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te jak wyżej wskazano nie zostały przez skarżącą Spółkę skutecznie podważone. Nie zostało zakwestionowane przez skarżącą stanowisko organów administracji, iż niezasadne są jej twierdzenia o złej kondycji finansowej Spółki. Powyższe stwierdzenie organu ma znaczenie nie tylko przy interpretacji pojęcia ważnego interesu podatnika, ale również pojęcia interesu publicznego. Potrzeba umorzenia zaległości podatkowej ma ścisły związek z sytuacją finansową wnioskodawcy. Zasadą jest bowiem płacenie opłat za korzystanie ze środowiska zaś umarzanie ich jest instytucją o charakterze wyjątkowym i może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy dany podmiot nie jest w stanie, z uwagi na sytuację finansową, uregulować tych zobowiązań. W niniejszej sprawie jak wyżej wskazano tego rodzaju sytuacja nie zaistniała. Zatem brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej spółki i umorzenia zaległości podatkowej. Tym samym nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z wymienionych wyżej przyczyn skargę kasacyjną należało uznać za nieuzasadnioną i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji.