I FSK 1223/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 31/18 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 31/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. G. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 22 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: art. 133 §1, 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę przepisów zastosowanych przez organy administracyjne, tj. art. 187, art. 191, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.). Skarżący wykazał, iż postępowanie organów- administracyjnych dotknięte było wadami postępowania, które obiektywnie uniemożliwiały prawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego w sprawie, a naruszenia tego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalony przez organy administracyjne stan faktyczny za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych istotnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego w postępowaniu administracyjnym t.j. art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 121, art. 122 O.p. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. II. prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do stanu faktycznego, w którym znalazł się Skarżący, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, co skutkowało wydaniem niekorzystnego rozstrzygnięcia dla Skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, zakreśla granice kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne muszą zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.7. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna składana jest od zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku realizujące podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia zawartego w wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 7. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarżący kasacyjnie ma obowiązek wskazania podstaw skargi kasacyjnej i - co istotne w realiach niniejszej sprawy - szczegółowego ich uzasadnienia ze wskazaniem, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). 8. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt zarzutów skargi kasacyjnej rozpatrywanej w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotą sporu pozostawały na etapie postępowania kasacyjnego były ustalenia faktyczne, przepisy prawa materialnego zostały wskazane w ramach zarzutu ich nieprawidłowego zastosowania. Istotne zatem było sformułowanie i przedstawienie zarzutów procesowych, w sposób, który mógł podważyć ustalenia faktyczne zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. 9. Istotne pozostawało jednak uzasadnienie do tak sformułowanego zarzutu, który w petitum skargi kasacyjnej opisany został jako: "postępowanie organów administracyjnych dotknięte było wadami postępowania, które obiektywnie uniemożliwiały prawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego w sprawie, a naruszenia tego nie dostrzegł Sąd I instancji rozpoznając sprawę. Sąd I instancji przyjął ustalony przez organy administracyjne stan faktyczny za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych istotnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego w postępowaniu administracyjnym" 10. Zarzut w tak sformułowanym zakresie powinien znaleźć w skardze kasacyjnej uzasadnienie, w którym nastąpiłaby jego konkretyzacja, gdyż nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez czy snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, na czym miałoby polegać naruszenie prawa w ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (por. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15). 11. Tymczasem z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, że zasadniczo jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji wadliwą ocenę zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W istocie bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy czym w dużej mierze treść zawartych w nim argumentów stanowi powielenie stanowiska zaprezentowanego w skardze do Sądu pierwszej instancji. Nie ma zarzutu braku zupełności postępowania dowodowego. Nadto Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołuje się na swoje twierdzenia i dowody opisane w skardze do Sądu pierwszej instancji np. "Dowody świadczące o świadomej współpracy Skarżącego oraz Podwykonawców zostały szczegółowo ujęte na stronie 2 oraz 3 uzasadnienia Skargi z dnia 28 grudnia 2017 roku" (str. 3 skargi kasacyjnej). 12. Jak wskazano to wyżej, skarga kasacyjna wnoszona jest od wyroku pierwszej instancji, stąd nie jest wystarczające powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz konieczne jest odniesienie się do dokonanej przez ten sąd oceny zarzutów. Poza sytuacją, w której Sąd całkowicie pominął zarzuty skargi (jednak takiego zarzutu nie ma w skardze kasacyjnej), istotne jest by w skardze kasacyjnej wskazać, dlaczego Strona dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę uważa za błędną. 13. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). 14. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., co niezasadnie miałby zaaprobować Sąd pierwszej instancji, wymaga wykazania, że takim działaniem uchybiono zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznał moc dowodową, a którym odmówił wiarygodności. 15. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe (dowody osobowe i dokumenty) odnosząc się do nich i dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Żaden z przeprowadzonych dowodów nie potwierdził wykonania robót przez R. D.; świadkowie nie kojarzyli takiej osoby ani firmy T.. Okoliczność, że niektóre osoby kojarzyły sobie osobę o imieniu R. (przy braku jakiejkolwiek dalszej wiedzy co do wykonywanych robót) nie jest wystarczająca by zaaprobować rzetelność faktur wystawionych przez R. D., który sam wykazywał małą orientację co do zakresu i miejsca wykonywania usług dla Skarżącego. Przy ocenie tej okoliczności uwzględniono również kwestię rzekomo omyłkowego wystawienia pierwotnie 11 faktur przez inny podmiot. W świetle zasad doświadczenia życiowego oceniono, że "omyłka" nie zaistniała, lecz była sposobem na zachowanie zaewidencjonowanych przez Skarżącego faktur. 16. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych faktur, w sytuacji logicznego przestawienia przemawiającej za tym argumentacji organów, przy umotywowanej szczegółowo ocenie prawidłowości tej argumentacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. 17. W skardze kasacyjnej nie podważono oceny Sądu pierwszej instancji, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 czy art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. albowiem uzasadnienie wszelkich zarzutów sprowadzało się do powtórnego prezentowania stanowiska Skarżącego i – w tym kontekście – podważanie oceny Sądu pierwszej instancji jako błędnej, bez odniesienia się do argumentacji Sądu, która takie wnioski uzasadniała. 18. W świetle powyższej oceny za nietrafny należało uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że skoro w ustalonym stanie faktycznym przyjęto, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, prawidłowo zastosowano wskazany przepis, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami wyłącza w tym zakresie możliwość rozliczenia podatku naliczonego z tych faktur. 19. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 1 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2018 r. poz.265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska