II FSK 301/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1298/19 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.121.2019.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1298/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M. S. (dalej: strona, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 14 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i oraz oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego wnoszonego aportem, podczas gdy - zdaniem organu - skoro prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), to za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa w art. 24ust. 3c ww. u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną); 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję; Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach w niej wskazanych biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej nie wystąpiły powody skutkujące nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego, zatem istnieje możliwość rozpoznania wniesionej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 p.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane zarzuty wraz z zaprezentowanym na ich poparcie uzasadnieniem należało uznać za pozbawione podstaw prawnych. Z kolei, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i w tych ramach jednoznacznie stwierdził, że doszło do istotnego naruszenia prawa. Uczynił to w sposób czytelny, umożliwiający poddanie kontroli przesłanek, którymi się kierował. Sformułowane wnioski zostały przedstawione w sposób rzetelny i kompleksowy, we wzajemnej konfrontacji stanu sprawy, obowiązujących norm prawnych oraz orzecznictwa. Wskazał jakie przepisy zostały naruszone, które zarzuty skargi uznał za zasadne i podał powody dlaczego. Generalnie, spór w sprawie dotyczy prawidłowej wykładni przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Na potrzeby dalszych rozważań warto przypomnieć, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że Skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka), która z kolei jest wspólnikiem w innej spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa, jako spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Strona wskazała, że w przyszłości planowane jest zmniejszenie zaangażowania kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej, co nastąpi poprzez obniżenie udziału kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej w drodze wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia udziału kapitałowego). Wskutek obniżenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki Komandytowej, tj. Spółka w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej. Skarżący zapytał, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów skarżącego będą (w części w jakiej posiada prawo udziału w zysku Spółki) wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej w proporcji odpowiedniej do wysokości wycofywanego wkładu, tj. w analizowanym przypadku wartość wkładu niepieniężnego ustalona na dzień jego wniesienia, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji odpowiedniej do wartości wycofywanego ze Spółki Komandytowej wkładu? Strona uznała, że jej kosztem uzyskania przychodów będą (w części, w jakiej posiada prawo udziału w zysku Spółki) wydatki poniesione przez nią na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej w proporcji odpowiedniej do wysokości wycofywanego wkładu, tj. wartość wkładu niepieniężnego ustalona na dzień jego wniesienia, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji odpowiedniej do wartości wycofywanego ze Spółki Komandytowej wkładu. Wydatkowanie określonych składników majątkowych na objęcie praw do udziałów w spółce osobowej następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej tytułem wkładu, ponieważ wówczas wychodzą one z majątku wspólnika wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki osobowej. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do spółki osobowej tytułem wkładu, albowiem to ona stanowi o uszczupleniu majątku podmiotu nabywającego udziały. DKIS stanął natomiast na stanowisku, że w wyniku otrzymania przez Stronę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej powstanie po jej stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten - zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., będzie mogła – w odpowiedniej części – pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej. Organ uznał, że za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy przyjąć faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w Spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w ww. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie powyższe, podkreślić należy, że problematyka będąca osią sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wymienić należy wyroki NSA: z 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt 1238/18, z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 815/13, z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2224/13. Uwagi i wnioski płynące z ww. wyroków można odnieść – z racji zbliżonego opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku – do realiów rozpoznawanej sprawy. W związku z tym uzasadnienie niniejszego wyroku jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że stosownie do brzmienia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. - dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Z prezentowanej przez ww. sądy linii orzeczniczej (w szczególności w wyroku sygn. akt II FSK 1238/18) wynika, że skoro osiągnięty przychód, który ma otrzymać podatnik wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej (komandytowej), wniesionego do spółki komandytowej, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do spółki komandytowej (aport), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej, komandytowej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (komandytowej). Wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały (także, gdy ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy podatnik). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej. Trafnie WSA wywiódł, że przyjęcie stanowiska, że wydatkiem w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Trzeba bowiem zauważyć, że według poglądu prezentowanego przez DKIS, wydatkiem będą środki pieniężne wydane nawet kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego (np. własność nieruchomości nabytych kilka, kilkanaście lat przed wniesieniem aportu). Faktyczna wartość tych nieruchomości, z uwagi na dynamiczne zmiany rynkowe, będzie zupełnie inna niż w chwili ich nabycia. Słusznie WSA podniósł, że rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) udziałów w spółce. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Podsumowując, mimo przeciwnych oczekiwań DKIS nie sposób zgodzić się z prezentowanymi przez niego argumentami. Rację ma WSA, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Z przedstawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne. Stąd, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.