II FSK 3799/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 655/14 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 655/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej: "organ I instancji"), decyzją z dnia 17 września 2013 r., dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: I, II, III, IV, V, VI, VII, IX, X, XI, XII/2011r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Na podstawie powyższej decyzji, organ egzekucyjny w dniu 18 września 2013 r. wystawił na Spółkę zarządzenie zabezpieczenia na kwotę 2.398.776,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011r. W oparciu o powyższe zarządzenie zabezpieczenia, organ I instancji dokonał zajęć zabezpieczających prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku A.[...] S.A., Banku B. [...] S.A., Banku C. [...] S.A. i w Bank X. [...] S.A. W dniu 1 października 2013 r., Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie powyższego zarządzenia, podnosząc nieistnienie obowiązku, określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niespełnienie przez zarządzenie wymogów określonych w art. 156 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Postanowieniem z 18 października 2013 r., organ I instancji oddalił wniesione zarzuty jako nieuzasadnione. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka podtrzymała w całości argumentację zawartą w zarzutach z 1 października 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty Spółki nie mieszczą się w dyspozycji art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W postępowaniu zabezpieczającym, organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu wierzytelności podatkowej nie rozstrzyga o jej wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym cały czas istnieje orzeczenie, które jest podstawą zabezpieczonego obowiązku. Dyrektor IS podkreślił, że rodzaj zobowiązania, okres którego dotyczy oraz kwota zabezpieczenia, wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 18 września 2013 r., jak i w decyzji z dnia 17 września 2013 r., stanowiącej podstawę jego wystawienia, są tożsame. Zatem zarzut określenia zabezpieczonego obowiązku, niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do argumentów dotyczących zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., Dyrektor IS zauważył, że wadliwe było wskazanie w pouczeniu o możliwości wniesienia jednej z podstawy zarzutu, a mianowicie podstawy opartej na tym, że treść zarządzenia zabezpieczenia, nie spełnia wymogów określonych w art. 165 u.p.e.a. W miejsce art. 165 u.p.e.a., powinien być powołany art. 156 § 1 u.p.e.a., jednakże okoliczność ta nie mogła prowadzić do uznania zasadności zgłoszonego zarzutu w ramach art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 8 i art. 166b u.p.e.a. Dyrektor IS zauważył, że zajęcie rachunku bankowego, nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy Spółka nie wskazała innego źródła majątku, który podlegałby zabezpieczeniu. Dyrektor IS wskazał, że prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Okoliczności ustalone w toku tego postępowania i wskazane przez Dyrektora UKS w W., stanowiły podstawę wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu. W skardze na powyższe postanowienie, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów wynikających z: art. 33d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "o.p."), art. 154 § 1, art. 156, art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a., polegające na nieuwzględnieniu zarzutów podniesionych przez Spółkę oraz na zastosowaniu art. 154 § 1, co z uwagi na materialnoprawny charakter tego przepisu, było niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że decyzja z 17 września 2013 r. ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu oraz zabezpieczenie kwoty potencjalnego zobowiązania, jest wyrazem tego rygoru. Pogląd Spółki wyrażony w związku z tym zarzutem neguje kompetencję organu egzekucyjnego do wykonania zabezpieczenia decyzji, wydanej na podstawie art. 33 o.p. Owszem, w podatku od towarów i usług, obowiązuje zasada samoobliczenia, ale kwestionując uprawnienie do zabezpieczenia obowiązku, Spółka podważa instytucję zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych, a ponadto ingeruje w treść decyzji o zabezpieczeniu, czego nie można robić w postępowaniu zabezpieczającym. Decyzja o zabezpieczeniu, nie eliminuje jeszcze bowiem deklaracji podatkowej, choć zazwyczaj poprzedza decyzję wymiarową. Dopiero decyzja wymiarowa, eliminuje deklarację z obrotu prawnego. Odnośnie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, WSA wskazał, że w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. podmiot, wobec którego wydaje się zarządzenie o zabezpieczeniu, staje się "zobowiązanym" z decyzji o zabezpieczeniu. Dopiero w przyszłości, może on mieć status zobowiązanego sensu stricte, ale trudno w takiej sytuacji mówić, że obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia. Tym orzeczeniem, była decyzja o zabezpieczeniu, która w zakresie października 2011 r. zabezpieczała zobowiązanie w wysokości 2.398.776,00 zł. Ta kwota była obowiązkiem podlegającym zabezpieczeniu, który odpowiadał kwocie wskazanej w decyzji z dnia 17 września 2013 r. i to właśnie o takim obowiązku mowa jest w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia, generalnie spełnia wymagania określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. W jego rubryce nr 45 zaznaczono okoliczność, która świadczy o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Było nią nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg. Taką formułę narzucił ustawodawca w akcie wykonawczym, wydanym na podstawie art. 156 § 2 u.p.e.a., zaś użyty we wzorze zarządzenia zabezpieczenia spójnik "lub" oznacza, że prawidłowe jest zaznaczenie tego właśnie, "trzeciego kwadratu wzoru" w sytuacji, kiedy zobowiązany z decyzji o zabezpieczeniu spełnia już tylko jedną z tych okoliczności. Nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa, zostało wskazane w decyzji z dnia 17 września 2013 r. Nie stosowano zatem art. 154, ani art. 155 u.p.e.a. "Ujawnienie" zobowiązań nie polega na zadeklarowaniu zobowiązań w wysokości uznanej za prawidłową przez podatnika, lecz w postępowaniu zabezpieczającym, polega na stwierdzonym przez organ prawdopodobieństwie popartym decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania, iż rzeczywiste zobowiązanie jest wyższe, niż zadeklarowane. Ujawnił to (na razie tylko w decyzji o zabezpieczeniu) organ I instancji, a nie Spółka. Dlatego na zarządzeniu zabezpieczenia w rubryce nr 45 zaznaczono wspomniany "kwadrat nr 3". WSA stwierdził, że treść zarządzenia o zabezpieczeniu, nie spełnia wszystkich wymogów art. 156 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), gdyż przedmiotem zarzutu może być niezgodność treści zarządzenia z art. 156, a nie z art. 165 u.p.e.a. Przedmiotem zabezpieczenia jest należność pieniężna, zatem zabezpieczenie pieniędzy na rachunku bankowym, zmierza do wykonania zabezpieczenia. Zastosowany środek egzekucyjny (zabezpieczający) stanowić powinien, wypadkową zasady stosowania, jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Spółka zdaje się natomiast pomijać okoliczność, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest już z samej definicji uciążliwa. W ocenie WSA, ta uciążliwość nie jest jednak w niniejszej sprawie nadmierna. Ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo własności, jest dopuszczalna w drodze i na podstawie ustawy. W niniejszej sprawie podjęte wobec Spółki czynności zabezpieczające, miały swoje źródło w wydanym na podstawie o.p. zarządzeniu o zabezpieczeniu. To z kolei zarządzenie, wydano w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, podjętej także na podstawie przepisów rangi ustawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z przepisami prawa. Zarzuciła, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego: a. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu, iż zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest zasadny także z innych powodów niż wskazane przez skarżącą, tj. ze względu na wadliwe wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia oraz wadliwe wskazanie podstawy prawnej zabezpieczonego obowiązku, jak też ze względu na pouczenie skarżącej przez organ I instancji o możliwości podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, mimo że w zarządzeniu zabezpieczenia nie wskazano jaki środek (środki) mają być zastosowane; b. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu, iż wzór formularza zabezpieczenia nie jest formularzem urzędowym, którego treść i forma została narzucona organowi egzekucyjnemu przez Ministra Finansów, co oznacza, iż w sprawie skarżącej organ I instancji mógł dostosować treść zarządzenia do wymogów ustawowych (wynikających z przepisów u.p.e.a.); c. art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na orzeczeniu o niezasadności zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., mimo że akta sprawy na to nie pozwalają, gdyż wydane przez organ I instancji zarządzenie zabezpieczenia nie wskazuje jaki środek bądź środki rzeczywiście zastosowano; d. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 21 § 2 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżeniu, iż z przepisów Ordynacji podatkowej wynikają domniemania prawne, na które skarżąca mogła się powołać podnosząc zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a które należało obalić nie za pomocą argumentacji prawniczej (jak to uczyniły organy obydwu instancji, a w ślad za nimi sąd I instancji), lecz za pomocą dowodów, które powinny znajdować się w aktach sprawy; e. art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na uznaniu, iż wadliwe wskazanie przez organ I instancji art. 165 u.p.e.a. jako podstawy wniesienia zarzutu było wynikiem oczywistej omyłki prawodawcy, mimo że w aktach sprawy nie ma na to dowodu; sąd I instancji w istocie rzeczy dokonał wykładni autentycznej przepisów wykonawczych, czego - nie będąc prawodawcą - nie mógł uczynić; f. art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na niedostrzeżeniu konieczności zastosowania w sprawie art. 6, art. 7, art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) oraz zasad wypływających z art. 2 Konstytucji; g. art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na przyjęciu oczywiście wadliwego założenia, że w sprawie skarżącej organy obydwu instancji nie stosowały art. 154 oraz art. 155 u.p.e.a., podczas gdy organ I instancji w wydanym zarządzeniu zabezpieczenia wprost wskazał taką podstawę prawną; h. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3, 4, 5 oraz 8 u.p.e.a. polegające na niedostrzeżeniu, iż art. 154 oraz art. 155 u.p.e.a. nie mogą stanowić podstawy prawnej zabezpieczenia oraz że art. 33 § 1 i § 2 nie mogą stanowić podstawy prawnej zabezpieczonego obowiązku (prawidłową podstawą prawną zabezpieczenia w sprawie skarżącej był art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i decyzja wydana na ich podstawie, natomiast podstawa prawna obowiązku będącego przedmiotem zabezpieczenia wynika z przepisów dotyczących VAT); i. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 i 4, art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. polegające na niedostrzeżeniu, iż niektóre z elementów wymienionych w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano wadliwie, co w świetle zasad zaufania oraz praworządności jest tożsame z ich brakiem; j. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a polegające na niedostrzeżeniu, że zarządzenia zabezpieczenia dokonano na podstawie innych przesłanek niż wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę prawną zabezpieczenia; k. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 124 §2 k.p.a. polegające na niedostrzeżeniu, że uzasadnienie postanowienia organu II instancji nie zawiera wyjaśnienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanych w postanowieniu będącym przedmiotem skargi. 2) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: a. art. 33 § 1 pkt 1 – 10 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasadność podniesionego zarzutu zależy od przyczyny powstania tego zarzutu, co jednak nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa, b. art. 33 § 1 pkt od 1 poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że powiązanie przez skarżącą art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z wynikającym z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej domniemaniem zapłaty podatku stanowi wyraz jawnego podważania instytucji zabezpieczenia, podczas gdy z art. 21 § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że podatkiem do zapłaty jest tylko i wyłącznie podatek wykazany w deklaracji, przy czym zapłata oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc i spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. c. art. 2 Konstytucji RP polegające na niezastosowaniu tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj.: wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3, 4, 5 oraz 8 u.p.e.a., w zw. z art. 154 oraz art. 155 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 124 § 2 k.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku daje rękojmię, że WSA dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Należy przypomnieć, że w myśl art.141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności WSA, odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi, obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko, co do trafności ustaleń organów podatkowych. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie kwestionowanego wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko WSA w przedmiocie prawidłowości tego stanu. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżony wyrok WSA zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w powołanym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 i art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W myśl bowiem art. 133 § 1p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze treść tak przywołanych zarzutów, nie można podzielić poglądu, że uszło uwadze WSA, że błędnie były wpisane w polu nr 43 i nr 44 - przepisy o.p. oraz sygnatura wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Organy mogły jedynie wpisywać dane, znane w momencie przygotowywania zarządzenia o zabezpieczeniu. Dane te jednak, odnosiły się pośrednio do zabezpieczonej należności (VAT), która wynikała ze stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu, co do naruszenia przepisów art. 156 § 1, art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Słusznie przyjął WSA, że podstawą zarzutu może być istnienie niezgodność zarządzenia z art. 156 § 1 u.p.e.a, ale poprawne sformułowanie tego zarzutu przez Spółkę wskazuje, że ta wadliwość nie miała żadnego wpływu na jej sytuację procesową. W pozostałym zakresie, autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wykazał, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez WSA, przywołanych wyżej przepisów prawa. Wskazywane naruszenie przepisów postępowania, w istocie sprowadza się jedynie do polemiki z merytorycznym rozstrzygnięciem, podjętym przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznaje, wywiedziony w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zarzut niezastosowania przepisu art. 2 Konstytucji. Poza podaniem danej jednostki redakcyjnej Konstytucji (można jedynie domniemywać, że chodzi o Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej), autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wyjaśnia w jaki sposób WSA, naruszył przepis art. 2 ustawy zasadniczej, statuujący zasadę sprawiedliwości społecznej. Poza bowiem przywołaniem ogólnych stwierdzeń w przedmiocie pewności obrotu prawnego, zaufania oraz prawnie chronionych wartości, brak jest wywodu prawniczego w zakresie tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej. Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: przepisów art. 33 § 1 pkt od 1 do 10 u.p.e.a., poprzez "błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasadność podniesionego zarzutu zależy od przyczyny powstania tego zarzutu, co jednak nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa". Przede wszystkim należy zauważyć, że na jakimkolwiek wcześniejszym etapie postępowania, czy to przed organami administracji, czy przed WSA, nie formułowano zarzutów naruszenia przepisów zawartych we wszystkich punktach (od 1 do 10) art. 33 § 1 u.p.e.a. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak jest wywodów, na czym miałoby polegać naruszenie przez WSA przepisów zawartych we wszystkich punktach art. 33 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: wynikających z art. 33 § 1 pkt 1, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż powiązanie przez Skarżącą art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., z wynikającym z art. 21 § 2 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 o.p., domniemaniem zapłaty podatku stanowi wyraz "jawnego podważania instytucji zabezpieczenia". Należy bowiem podzielić pogląd, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 33 o.p. pełni funkcję gwarancyjną, w zakresie wykonania przez podatnika ciążącego na nim obowiązku uiszczenia należności. Dlatego też, jakiekolwiek kwestie związane z wymiarem danego podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (w danym orzeczeniu określa się je tylko czasowo i w przybliżonej wysokości). Nie można zatem bezwzględnie przyjmować, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za dany okres, zawsze wiąże się ze złożeniem deklaracji i wpłatą kwoty w niej zadeklarowanej. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje prawa Skarżącego, do podnoszenia zarzutu nieistnienia zobowiązania podatkowego. Należy jednak jednocześnie stwierdzić, że ten zarzut jest dopóty nie skuteczny, dopóki Skarżący nie wykaże nieistnienie zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie, autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wykazał zaistnienia takiego zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z całej treści skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący kwestionuje zasadność postępowania zabezpieczającego, nie zaś merytoryczną poprawność wystawienia zarządzeń o zabezpieczeniu. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.