I FSK 173/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 70/11 w sprawie ze skargi H. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 70/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 sierpnia 2010 r., określających skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Decyzje te zostały odebrane przez stronę dnia 10 sierpnia 2010 r. Dnia 24 sierpnia 2010 r. pełnomocnik wysłał pisma nazwane odwołaniami, ze swojego adresu elektronicznego na adres e-mail organu I instancji za pomocą poczty elektronicznej. Organ pisma te wydrukował dnia 25 sierpnia 2010 r. i włączył do akt postępowania. Dnia 27 września 2010 r. do organu wpłynęły odwołania w formie papierowej. Organ I instancji przesłał je do organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 29 października 2010 r. stwierdził, że odwołania zostały wniesione z uchybieniem terminu. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 11 sierpnia 2010 r. i upłynął z dniem 24 sierpnia 2010 r. W skardze z dnia 8 grudnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: - art. 168 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie odwołania wysłane za pomocą poczty elektronicznej (e-mail) przed upływem terminu nie zostały wniesione skutecznie, albowiem nie dokonano tego za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej, a wskutek powyższego odwołania pozostawić należało bez rozpoznania z powodu niezachowania 14-dniowego terminu do ich wniesienia, - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie organu wezwania strony skarżącej do uzupełnienia braków formalnych odwołań wysłanych przez skarżącą pocztą elektroniczną (e-mail) pomimo, że stan faktyczny sprawy obligował organ do jego zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie, aby odwołanie, aby mogło wywrzeć skutek prawny, musiało być wniesione do organu podatkowego do dnia 24 sierpnia 2010 r. w określonej formie, tj. pisemnej, ustnej do protokołu, albo też za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego. W trzecim przypadku datą wszczęcia drugiego etapu postępowania podatkowego jest dzień "wprowadzenia" tego żądania do systemu teleinformatycznego organu podatkowego. Istotnym jest przy tym to, że przyjęcie dokumentu elektronicznego musi nastąpić za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej, a nie poprzez pocztę elektroniczną. Zastosowanie elektronicznej skrzynki podawczej pozwala zidentyfikować użytkownika z zastosowaniem kwalifikowanego certyfikatu lub profilu zaufanego ePUAP. Sąd wskazał, że w związku z tym należy przyjąć, że ustawodawca nowelizując od dnia 17 czerwca 2010 r. przepisy art. 168 § 1 i 3a Ordynacji podatkowej uznał, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym innego środka komunikacji elektronicznej jakim jest poczta elektroniczna nie pozwala na uzyskanie w sposób nie budzący wątpliwości zestawu informacji identyfikujących i opisujących podmiot lub osobę przesyłającą dany dokument elektroniczny. Wniesienie podania poprzez pocztę elektroniczną wywoływało skutki prawne w poprzednim stanie prawnym, gdyż do dnia 15 sierpnia 2006 r. art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie przewidywał taką formę. Wówczas też datą wszczęcia postępowania była data "otrzymania" żądania w formie elektronicznej przez organ podatkowy, a nie jego "wprowadzenie" do systemu, jak stanowi obecny przepis art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej obowiązujący od dnia 17 czerwca 2010 r. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji wywiódł, że nie można zgodzić się z zarzutami skargi. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji upływał dnia 24 sierpnia 2010 r. W związku z tym, jeśli odwołanie zostało sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, to powinno być przesłane przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu I instancji i wprowadzone do jego systemu teleinformatycznego z zachowaniem wszelkich wymogów przewidzianych w stosownych przepisach. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołań nie dokonał błędnej wykładni art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że pismo wysłane za pośrednictwem zwykłej poczty elektronicznej zamiast kwalifikowanego środka jakim jest elektroniczna skrzynka podawcza nie spełnia wymogów uznania go za podanie w rozumieniu tego przepisu. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że przepis ten kreuje między innymi dwa oddzielne sposoby wnoszenia podań, tj. po pierwsze, przez środki komunikacji elektronicznej oraz po drugie, przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego. Użycie między wyrazami "środków komunikacji elektronicznej" i "elektroniczną skrzynkę podawczą" przyimka "przez" oznacza, że przesyłanie dokumentu elektronicznego następuje właśnie jednym ze środków komunikacji elektronicznej, istniejącym obok poczty elektronicznej (art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne – Dz. U. Nr 64, poz. 565 ze zm.), jakim jest elektroniczna skrzynka podawcza (art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji). Sąd dodał, że od dnia 17 czerwca 2010 r., na gruncie postępowania podatkowego te dwa środki komunikacji nie zostały zrównane, jeśli chodzi o skutki prawne jakie one wywołują. Dokument przesłany pocztą elektroniczną nie może być uznany za podanie (odwołanie), które wszczyna postępowanie. Wydrukowanie takiego dokumentu znajdującego się w poczcie elektronicznej przez pracownika organu nie zmienia jego statusu poprzez uznanie, że jest to dokument składany w formie pisemnej. Poza tym w przedmiotowej sprawie wydruk został dokonany dnia 25 sierpnia 2010 r., czyli nawet przyjmując tok rozumowania pełnomocnika, należy uznać, że pismo zostało złożone dopiero tego dnia w organie, to oznacza, że po upływie terminu do jego wniesienia. Sąd uznał, że jeśli ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych w stosunku do nowelizowanych przepisów procesowych, to milczenie wyrażało jego wolę, aby nowe prawo działało bezpośrednio. Powoływana przez pełnomocnika zmiana art. 132 k.p.c. ustawą z dnia 17 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 7, poz. 45) dotyczyła innych kwestii, a mianowicie doręczenia pism procesowych między stronami, a nie składania, np. powództwa poprzez środki komunikacji elektronicznej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to : - art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że w sprawie odwołania wysłane za pomocą poczty elektronicznej (e-mail) przed upływem terminu nie zostały wniesione skutecznie, gdyż nie dokonano tego za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej, a wskutek powyższego odwołania pozostawić należało bez rozpoznania z powodu niezachowania 14-dniowego terminu do ich wniesienia, - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie organu wezwania strony skarżącej do uzupełnienia braków formalnych odwołań wysłanych przez skarżącą pocztą elektroniczną (e-mail) pomimo, że stan faktyczny sprawy obligował organ do jego zastosowania. Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi przez NSA, uchylenie zaskarżonego postanowienie organu odwoławczego z dnia 29 października 2010 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów art. 168 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej , tj. przepisów postępowania , a nie prawa materialnego, jak błędnie zakwalifikował je autor tej skargi. W stanie faktycznym ustalonym i przyjętym przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku zarzuty powyższe należy uznać za bezzasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów. Treść bowiem art.168 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązująca w dacie upływu czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, który rozpoczął swój bieg w dniu 11 sierpnia 2010r. i upłynął z dniem 24 sierpnia 2010r., jeżeli chodzi o zawarte w nim wymogi dotyczące formy wniesienia podania ( odwołania) nie budzi wątpliwości . Sąd I instancji dokonując wyjaśnienia stanu prawnego sprawy powołał przepis art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym podania ( żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia , ponaglenia, wnioski ) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu , a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Wskazał jednocześnie na treść przepisu § 3a tego artykułu, a więc wymogi jakim powinno odpowiadać podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego . W świetle powyższego zgodzić się należy z oceną Sądu I instancji, że wykładnia językowa art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej w pełni uzasadnia wniosek, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika skarżącej innego środka komunikacji elektronicznej, jakim jest wniesienie podania poprzez pocztę elektroniczną , nie mogło wywrzeć skutku prawnego. Sąd I instancji wyjaśnił przy tym, że wniesienie podania (odwołania ) poprzez pocztę elektroniczną wywoływało skutki prawne w poprzednim stanie prawnym, gdyż do dnia 15 sierpnia 2006r. przepis art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie taką formę przewidywał. Prawidłowo również uznał , że w sprawie nie naruszono art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stosując tego przepisu. Za uprawnione należy bowiem uznać stanowisko, że nie było podstaw do wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych w postaci braku podpisów. Pismo przesłane pocztą elektroniczną przez pełnomocnika skarżącej nie mogło być uznane za "podanie" w rozumieniu art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostało złożone w sposób określony, o którym mowa w art. 168 § 1 i 3a tej ustawy ,jak też w innych poddanych przez Sąd I instancji szczegółowej analizie przepisach związkowych. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .