II FSK 438/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 303/19 w sprawie ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.418.2018.6.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 303/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. A. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącego – adwokat, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. W skardze kasacyjnej sformułowano wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach kasacyjnych: I. naruszeniu prawa materialnego: 1. art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") przez interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej; 2. art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości nabytych na przestrzeni 17 lat w drodze jednorazowych umów, kiedy podatnik nie jest przedsiębiorcą, wykonuje inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa oraz prócz przyłączenia się do wniosku o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie podejmuje innych czynności związanych z ich sprzedażą, stanowi działalność gospodarczą, a nie zwykłe rozporządzanie majątkiem osobistym; 3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i błędne przyjęcie, że Skarżący nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, kiedy wypełniał wszelkie do tego przesłanki faktyczne i prawne; II. naruszenie przepisów postępowania, które – zdaniem Strony skarżącej – miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 14c § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów – polegającą na błędnym przyjęciu, że nabycie przez wnioskodawcę w latach 2000-2017 (17 lat) nieruchomości składających się z 27 działek geodezyjnych o różnym przeznaczeniu, w tym dwóch na cele mieszkaniowe i gospodarczo osobiste, a pozostałe jako lokatę kapitału oraz sprzedaż jednej działki w celu pozyskania środków na spłatę mieszkaniowego kredytu hipotecznego, 1 działki w celu rozliczenia pożyczki, 4 działek celem pozyskania środków na bieżące utrzymanie rodziny i spłatę zobowiązań oraz wniesienia, tytułem aportu, 12 działek do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi działalność gospodarczą, a nie zarząd i rozporządzenie osobistym majątkiem prywatnym. We wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy regulacją z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z powołanym w pkt. 2 skargi kasacyjnej art. 5a pkt 6 i u.p.d.o.f), oraz z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Kontrowersja ogniskuje się wobec tego na prawidłowej wykładni prawa materialnego w zakresie kwalifikacji strumienia przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych jako źródła przychodów z działalności gospodarczej czy jako źródła przychodów ze zbycia nieruchomości. Zdaniem Skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ zarówno on, jak i jego małżonka, nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Odmienne stanowisko w tej materii prezentuje organ interpretacyjny przyjmując, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody uzyskane ze sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej (które nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy). Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy, uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem opis stanu faktycznego podany przez wnioskodawcę świadczy o tym, że prowadzi on pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone będzie zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Prowadzenie działalności gospodarczej jest więc kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających (lub nie) znamiona tej działalności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 158/21, publik. w "CBOSA"). Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1394/12) Należy podkreślić, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (zob. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r., II FSK 1543/20; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 217/18; z 27 lutego 2018 r., II FSK 1737/16; publik. CBOSA). Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność kupna, a następnie ich kolejna sprzedaż). Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności opisywane przez wnioskodawcę. Skoro Skarżący, przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazał, że wraz z małżonką nabywał w okresie od 2000 r. przez kolejne lata różne nieruchomości (łącznie 38 działek i udział we współwłasności jednej z nich) - to zamiar ich dalszego obrotu poprzez odsprzedaż nie mieści się w granicach "zwykłej aktywności prywatnej" (co trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji na stronie 13. wyroku). Rozmiar planowanej przez Stronę od 2015 r. działalności w uzyskiwania przychodów ze sprzedaży tych nieruchomości (nabywanych, dzielonych, przy zwiększaniu ich atrakcyjności) pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana i zorganizowana działalność gospodarcza z zamiarem prowadzenia jej w pełnym zakresie. Co istotne, powyższe okoliczności nie są przez Strony kwestionowane. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje jedynie, iż pomimo zamiaru prowadzenia wskazanej działalności, działki te przeznaczone były na cele: "mieszkaniowe i gospodarczo osobiste", "lokatę kapitału", "pozyskanie środków na bieżące utrzymanie rodziny i spłatę zobowiązań" (pkt II skargi kasacyjnej). W związku z przedstawionym we wniosku o interpretację opisem stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, zaś Skarżący ocenę tą nieprawidłowo zakwestionował, gdyż sprzedaż ww. nieruchomości będzie dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami wskazuje na sposób ciągły, zorganizowany i w celu uzyskiwanie stałego dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dostrzegł też, że Strona podjęła szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości sprzedawanych działek, począwszy od ich podziału, a następnie uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, jakim miała być kopalnia piasku. Całe przedsięwzięcie może okazać się bardzo opłacalne, zważywszy na łączną powierzchnię działek przemysłowych (8 ha) i tendencję wzrostową na rynku obrotu takimi gruntami. Podejmowane działania niewątpliwie wykraczają więc poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i mają na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Planowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać w takiej sytuacji za dokonanych w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to sposób działania charakterystyczny dla profesjonalisty: objęcie w posiadanie znacznych obszarów nieruchomości (poprzez ich skup w latach 2000-2017), dokonywanie ich podziału i zwiększanie przemysłowej atrakcyjności (co miało charakter inwestycyjny, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych czy rekreacyjnych), następnie planowana sprzedaż działek, które przez ten czas zyskały na wartości. Zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie wyroku zawiera mocne argumenty świadczące o zamiarze prowadzeniu przez Stronę działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku Strony skarżącej – przedstawiony we wniosku stan faktyczny wzmaga przedstawioną argumentację i w żadnym stopniu nie może zmienić oceny charakteru czynności przez nią planowanych, a zakwalifikowanych jako działalność gospodarcza. Forsowana przez Stronę skarżącą teza o "zwykłym rozporządzeniu majątkiem" pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanego wyroku. Rozsądek i doświadczenie życiowe podpowiadają, że sprzedaż aż tylu nieruchomości to prowadzenie działalności gospodarczej, której zasadniczym jest działalność zarobkowa ukierunkowana na osiągnięcie zysku. W rozpoznawanej sprawie zysk bezsprzecznie będzie osiągnięty. Analizując czynności opisane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody będą zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku strona uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13, publik. CBOSA). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, trudno nie zgodzić się z oceną Sądu, że wnioskodawca zamierzając przystąpić do sprzedaży nieruchomości działał będzie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.