I FSK 220/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 572/10 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od F. Sp. z o.o. w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgłoszono zdanie odrębne UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 572/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi "F." Spółki z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów sądowych. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji była kwestia ustalenia miejsca świadczenia wykonywanych przez spółkę "kompleksowych usług magazynowania", a ściślej - czy w okolicznościach podanych przez stronę będzie ono odnosić się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności - w sytuacji, gdy usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności (art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). W ocenie spółki świadczone przez nią usługi powinny być opodatkowane, zgodnie z nową (obowiązującą od 1 stycznia 2010 r.) regułą ogólną z art. 28b u.p.t.u., a więc w miejscu, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy (tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który korzysta z usług świadczonych przez spółkę). Organ uznał stanowisko zajęte we wniosku za nieprawidłowe, wskazując, że usługi świadczone przez spółkę w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e u.p.t.u., a w konsekwencji miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec tego dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania zastosowania nie znajdzie art. 28b u.p.t.u. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. 1.4. Wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż świadczone przez spółkę usługi magazynowe mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów. Ponadto, przywołał cechy tych poszczególnych elementów, podane przez spółkę. Dokonując wykładni zarówno art. 28b, jak i stanowiącego wyjątek od regulowanej tym przepisem zasady ogólnej art. 28e u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji uznał, że świadczone przez skarżącą usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W szczególności podzielił pogląd zawarty w skardze, że nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Przedmiotem umów zawieranych przez spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi ona dysponuje i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu). W ocenie Sądu pierwszej instancji zgodzić się należy ze skarżącą, iż dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem, wykonywane z zastosowaniem nowoczesnych technologii informatycznych i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty. Podkreślono, że "zarządcza" część usługi mogłaby być de facto wykonywana z dala od magazynu, z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu i oprogramowania informatycznego. Okoliczność, iż spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za "usługi związane z nieruchomościami", tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organu, że za uznaniem przedmiotowych usług jako związanych z nieruchomościami przemawia wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-166/05. W podsumowaniu swych rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy świadczone przez spółkę usługi kompleksowej obsługi logistycznej (zwane "usługami magazynowania") nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28e u.p.t.u. (odpowiednio art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112). Usługi te powinny w ocenie Sądu podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 u.p.t.u. (odpowiednio art. 44 Dyrektywy 112), tj. w miejscu, w którym – w zależności od ustaleń w zakresie wyznaczonym hipotezą tych przepisów – podatnik ma siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28b w zw. z art. 28e u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że do świadczonych przez skarżącą usług kompleksowej obsługi logistycznej nie ma zastosowania art. 28e u.p.t.u., a tym samym przyjęcie, że usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 albo 2 u.p.t.u. 2.3. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego organ wskazał, że świadczone przez skarżącą usługi magazynowania pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, gdyż za takim związkiem przemawia choćby aspekt techniczny, funkcjonalny, który charakteryzuje tę usługę. Dla skutecznego realizowania zadań, które składają się na usługę magazynowania konieczne jest bowiem spełnianie warunków technicznych, tj. posiadanie magazynów. Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie połączone z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Zatem usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i spełniają dyspozycję art. 28e u.p.t.u., a w konsekwencji dla określenia miejsca świadczenia będących przedmiotem sporu usług nie znajdzie zastosowania art. 28b u.p.t.u. W ocenie Ministra Finansów jeżeli budynki magazynowe, w których spółka świadczy kompleksowe usługi magazynowania towarów położone są na terytorium Polski, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium Polski. Zasada ta dotyczy zarówno usług świadczonych na rzecz klientów polskich, jak i zagranicznych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o utrzymanie w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalenie skargi, podtrzymując w całości prezentowaną przez siebie dotychczas argumentację. 4. Pismo procesowe Ministra Finansów 4.1. W piśmie procesowym z 31 stycznia 2011 r. organ uzupełnił argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art. 28e u.p.t.u., wskazując, że zasadnicza część świadczonych przez skarżącą usług stanowi usługę magazynowania sensu stricte, a zatem usługi te nie mają cech kompleksowej obsługi logistycznej wspierającej dystrybucję przechowywanych towarów, stanowią natomiast kompleksową usługę magazynowania. Nadto magazyn, w którym przechowywane są towary, znajduje się w konkretnie określonym miejscu na terytorium Polski, zatem faktyczne miejsce przechowywania towarów jest znane, a świadczona usługa magazynowania jest ściśle związana z daną, konkretnie określoną nieruchomością, która dla tej usługi została odpowiednio przystosowana. Dla określenia związku usługi z nieruchomością nie ma przy tym znaczenia, że powierzchnie magazynowe nie są dla klienta w sposób swobodny udostępniane. Dodatkowo organ stwierdził, że różnice redakcyjne między art. 47 Dyrektywy 112 i art. 28e u.p.t.u. pozostają bez znaczenia dla sprawy, gdyż katalog usług związanych z nieruchomością jest katalogiem otwartym, a wszelkie sprecyzowania tych usług zawarte w tych przepisach mają charakter przykładowy. W ocenie Ministra Finansów usługa magazynowania jest usługą główną – przeważającą, a ścisły jej związek z konkretnie określoną nieruchomością jest niezaprzeczalny. Tym samym miejsce opodatkowania tej usługi powinno być określone zgodnie z art. 28e u.p.t.u. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na wstępie zauważyć należy, że w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, do określonego stanu faktycznego podanego we wniosku, a także do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. 5.2. W niniejszej sprawie kwestią sporną pomiędzy stroną a organem jest, czy w stanie faktycznym podanym we wniosku Spółki zastosowanie ma art. 28b ust. 1 u.p.t.u. ustanawiający generalną zasad, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik-przedsiębiorca będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wymienionych w tym przepisie wyjątków, czy właśnie jedno z takich odstępstw od tej zasady przewidziane w art. 28e tej ustawy, postanawiającym, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. 5.3. Wyżej wymienione przepisy ustawy krajowej zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2010 r. Stało się to konieczne wobec wprowadzenia w życie Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L.08.44.11). Przepisy art. 44 oraz m.in. art. 47 zmienionej Dyrektywy 112 zostały wprowadzone do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio w art. 28b ust. 1 oraz w art. 28e u.p.t.u. w związku z kompleksowym uregulowaniem miejsca świadczenia usług w dyrektywie. W preambule dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 112 Rada zauważa, że utworzenie rynku wewnętrznego, globalizacja, deregulacja i zmiany technologiczne wspólnie przyczyniły się do powstania ogromnych zmian w wielkości i strukturze świadczonych usług, a więc w coraz większym zakresie możliwe jest świadczenie usług na odległość (pkt 1). W punkcie 3 preambuły wypowiedziana zostaje też jedna z podstawowych zasad dotyczących usług, a mianowicie, że miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Stwierdzenie to uzasadnia opodatkowanie, jako jednego z wyjątków, usług związanych z nieruchomościami i to w miejscu, w którym się one znajdują. W komentarzach do uprzednio obowiązujących art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy, czy art. 45 Dyrektywy 112 w brzmieniu sprzed zmiany z dniem 1 stycznia 2010 r. podaje się, że ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty związanych z nieruchomością usług zawsze są konsumowane w państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e u.p.t.u., są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością ("VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck, W-wa 2004, str. 179; "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją J. Martiniego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, str. 280). Takie rozumienie usługi związanej z nieruchomością nie było kwestionowane także i w czasie obowiązującego przez zmianami polskiej ustawy art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. 5.4. Uzasadniając swoje stanowisko, że usługi magazynowania świadczone przez Spółkę należy opodatkować według miejsca świadczenia z art. 28e u.p.t.u., organ podkreślał, że czynności wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, za czym przemawia aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę. Plastycznie przedstawiano to poprzez stwierdzenie, że aby wykonać usługę magazynowania, należy przede wszystkim posiadać magazyn. We wniosku wskazano, że świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotów polskich i zagranicznych usługi magazynowe mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej Ministra Finansów wskazującego na naruszenie art. 28b w związku z art. 28e u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 28e tej ustawy, należy uznać, że jest on uzasadniony. Biorąc pod uwagę to co stwierdzono powyżej, a więc to, że dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością, należy uznać, że istotą kompleksowej usługi magazynowania jest przechowywanie towarów właśnie w magazynie (nieruchomości). Wszystkie czynności opisane we wniosku składają się na usługę magazynową, czyli przechowywania w tymże magazynie towarów. Zespół wszystkich opisanych we wniosku działań, rozbudowany i wysoce profesjonalny, wykonywany jest właśnie w magazynie i składa się na tę jedną usługę magazynowania, tyle że na wysokim poziomie. Chodzi o takie czynności jak: przyjęcie towaru, przechowywanie, zarządzanie przy użyciu systemu informatycznego, sporządzanie raportów, formowanie palet, inwentaryzacja, kontrola jakościowa, ochrona, monitoring – a wszystko w odniesieniu do przechowywanych w magazynie towarów. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie WSA, że Spółka świadczy usługę obsługi towarów, a nadto, co dodał Sąd pierwszej instancji, nie udziela uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie, bo ten element nie jest konieczny do wykonania usługi magazynowania w danej nieruchomości. Zaznaczyć również warto, że przepis art. 28e u.p.t.u. (tak jak i art. 47 Dyrektywy 112) wskazuje usługi związane z nieruchomością poprzez definicję zakresową, ale niepełną, wskazując jedynie przykładowo rodzaje czynności wchodzące w zakres tego pojęcia. Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z czynnościami wymienionymi wprost w tym przepisie. Dokonując jego interpretacji w odniesieniu do czynności wykonywanej przez spółkę należy zatem zwrócić się do pojęcia "magazynowanie" z zakresu języka ogólnego, a następnie ocenić związanie tejże usługi z nieruchomością przez pryzmat usług przykładowo w art. 28e u.p.t.u. i art. 47 Dyrektywy 112 wymienionych. Dokonując takiego porównania nie można nie zauważyć, że usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, mają taki sam charakter i istotę, jak czynności wykonywane przez skarżącą. W przypadku bowiem zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji mamy do czynienia z "przechowywaniem" – zakwaterowaniem ludzi, zaś w usłudze magazynowania z przechowywaniem – "zakwaterowaniem" rzeczy. W opisie czynności zawartym we wniosku Spółki, składających się na wykonywaną usługę, wyraźnie wskazano m.in. na takie działania jak "(...) przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów (...)", co wskazuje, że chodziło o ustalenie miejsca świadczenia usługi w przypadku usług, których elementem jest przede wszystkim magazynowanie towarów przez skarżącą (a więc przechowywanie ich w należącym do niej magazynie). Podkreślić należy, że dla klasyfikacji danej usługi (a co za tym idzie – ustalenia, jakie jest miejsce jej świadczenia) bądź jako usługi magazynowania (dla której istotne jest miejsce przechowywania towarów, związane z konkretną nieruchomością) bądź jako kompleksowej usługi zarządzania towarem (która może być świadczona niezależnie od miejsca, w którym znajdują się towary) kwestią podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi. Chodzi tu zatem o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu. Jeśli świadczeniem o charakterze zasadniczym jest (nawet kompleksowa) usługa magazynowania, nie może to pozostawać bez wpływu na określenie miejsca jej świadczenia, zważywszy, że przechowywanie towaru klienta w magazynie należącym do skarżącej stanowi niejako sedno wykonywanej usługi. W kontekście powyższego warto wskazać na wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowisko, zgodnie z którym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania art. 45 Dyrektywy 112 (wyrok z 27 października 2011 r., C-530/09, por. też na tle art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy – wyrok z 7 września 2006 r., C-166/05). Zaznaczenia wymaga też, że to sądy krajowe jako jedyne właściwe w zakresie dokonania oceny okoliczności faktycznych, powinny określić – z uwzględnieniem właściwych dla każdego wypadku okoliczności – zasadnicze cechy świadczonych usług będących przedmiotem analizy w celu dokonania ich kwalifikacji zgodnie z Dyrektywą 112 (pkt 32 wyroku w sprawie C-530/09). Orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny tymczasem, uznając za dominujący w świadczonej przez skarżącą usłudze element zarządzania towarem, nie dokonał wystarczającej analizy "bezpośredniości" związku świadczonych usług z określoną nieruchomością (magazynem). Skoro konieczne jest uwzględnienie w tym zakresie właściwych dla każdego wypadku okoliczności, nie można uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny określił zasadnicze cechy świadczonych usług przed dokonaniem ich kwalifikacji pod przepisy wskazujące na to, jak określić miejsce świadczenia usługi (art. 28b czy art. 28e u.p.t.u.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zatem zobowiązany do oceny powołanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, a przede wszystkim elementów składających się na świadczone przez skarżącą usługi. Konieczne będzie przy tym uwzględnienie tego istotnego elementu, jakim jest magazynowanie towarów przez spółkę. 5.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ZDANIE ODRĘBNE Zdanie odrębne sędziego WSA (del.) Hieronima Sęka od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r. W mojej ocenie skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 572/10 należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. 1. Zasadniczy problem sprowadzał się do sposobu rozumienia art. 28e u.p.t.u. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r.), który stanowi, że: "Art. 28e. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.". Cytowany przepis, recypując postanowienia art. 47 Dyrektywy 112, określa miejsce świadczenia usług według miejsca położenia nieruchomości. Kluczowym w tym zakresie elementem jest ta część przepisu, gdzie mowa jest o miejscu "świadczenia usług związanych z nieruchomościami". Przyjęte znaczenie tego fragmentu powołanego artykułu determinuje bowiem kwalifikację prawną - z punktu widzenia miejsca świadczenia - usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a przyjętej do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. 2. Moim zdaniem - biorąc pod uwagę brzmienie art. 28e u.p.t.u., w tym przykładowo wyliczone w nim usługi, jak również, że stanowi on samodzielną regułę ustalania miejsca świadczenia usług, aczkolwiek stanowiącą odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1, a także pewne ogólniejsze wnioski jakie można i należy wyprowadzić z orzecznictwa TSUE (wcześniej: ETS, zob. np. wydane na kanwie częściowo pokrywającego się treścią art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C - 166/05, motywy 16-18 i 20-26 i wyrok z dnia 3 września 2009 r. w sprawie C – 37/08, motywy 36 i następne oraz nawiązujący do art. 45 Dyrektywy 112 wyrok z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09, motywy 30 i 31) - dla próby zdefiniowania świadczonej usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następującą grupę zagadnień: - usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi; - przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek); - ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością; - zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi; - bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie. 3. W rozpoznanej sprawie, jak przyjął za wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji (str. 12-14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), chodziło o ustalenie miejsca świadczenia dla usługi magazynowania o charakterze kompleksowym, która obejmowała takie elementy jak: przyjęcie towarów klienta do magazynu stale chronionego i monitorowanego, przechowywanie tych towarów według wymagań przez niego stawianych, zarządzanie nimi przy pomocy systemu informatycznego, przygotowywanie raportów bieżących i konfekcjonowanie tych towarów według zaleceń klienta (formowanie palet wieloasortymentowych), ich inwentaryzację i kontrolę jakościową oraz świadczenie dodatkowych usług magazynowych. Sąd wspomniał też, że przedmiotem umów spółki z klientami jest obsługa towarów składowanych w magazynach będących w jej dyspozycji i aktywne zarządzenie tymi towarami, bez udzielania klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie najmu, dzierżawy czy leasingu). Przy tak nakreślonym stanie faktycznym, wobec którego przyjęcia nie postawiono zarzutów w skardze kasacyjnej, uważam, że prawidłowe było rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uchylające interpretację indywidualną Ministra Finansów. Finalnie trafnie bowiem Sąd ten uznał, że opisana wyżej kompleksowa usługa magazynowania towarów nie jest usługą związaną z nieruchomością i dlatego dla ustalenia miejsca jej świadczenia nie znajduje zastosowania art. 28e u.p.t.u., lecz reguły wynikające z art. 28b ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. 4. Wykluczając możliwość zastosowania art. 28e u.p.t.u. do przedstawionej wyżej usługi, zwrócić należało uwagę w szczególności na następujące argumenty. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, prezentując pogląd odmienny, odwołała się do aspektu technicznego i funkcjonalnego opisanej usługi magazynowania. Skonstatował, że aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim magazyn, co jest równoznaczne ze związaniem takiej usługi z nieruchomością, gdyż wskazany obiekt położony jest na terytorium określonego kraju. Istotnie przyznać trzeba, że dla świadczenia usługi magazynowania opisanej powyżej, niezbędne jest jakieś miejsce, umownie zwane magazynem, w którym następuje między innymi przyjęcie towaru, jego przechowywanie i odpowiednie nim gospodarowanie. Na istnienie zresztą takiego miejsca wskazano wprost, jak zrelacjonował i przyjął to Sąd w zaskarżonym wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Okoliczność ta w sposób dorozumiany wymusza też stwierdzenie, że ów magazyn musi być gdzieś fizycznie zlokalizowany, a więc być posadowiony na nieruchomości. Sama jednak ta cecha, w świetle uwag zawartych w pkt 2 niniejszego zdania odrębnego, nie mogła przesądzić o istnieniu związku z nieruchomością o takim charakterze, który byłby wystarczający dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. Wprawdzie nie sposób też nie zauważyć, że pewien związek z nieruchomością w tym przypadku występuje. Ma on jednak wyłącznie charakter wtórny. Nieruchomość nie tkwi bowiem w istocie świadczonej usługi. Jest tylko jej pochodną, niejako z niej wypływając. Trudno więc mówić o bezpośrednim związku z konkretną, czyli ściśle określoną nieruchomością, mającą właściwe jej znaczenia dla zasadniczych cech samej świadczonej usługi. Co najwyżej, można przyjąć, że ów związku występuje, ale z jakąś bliżej nieokreśloną nieruchomością, a to zdecydowanie za mało dla zastosowania powołanego w tej części artykułu. Opisana usługa magazynowania towaru, w skład której wchodzi także specjalne zarządzanie towarem według potrzeb klienta, nie jest zależna bezpośrednio od konkretnej nieruchomości, ani świadczenia jej w jednym i niezmiennym miejscu. Dla kwalifikacji tej usługi nie jest też ważne, czy w konkretnej sytuacji jest akurat jeden magazyn i w nim świadczone są usługi, ale istotne jest czy obiektywnie rzecz ujmując można byłoby daną usługę świadczyć gdziekolwiek indziej, jeśli by tylko tam znajdował się odpowiedni magazyn (magazyny). Ze stanu sprawy wynika przy tym, że świadczona usługa magazynowania jest wykonywana w ten sposób, że zapewnia - ogólniej przyjmując - profesjonalne przechowywanie i zarządzanie towarami. Nie ma w nim mowy o tym, że może ona być wykonana tylko w związku z konkretną nieruchomością. Zasadniczym elementem usługi jest więc magazynowanie towaru, połączone z jego właściwym dla potrzeb zarządzaniem. Nie jest więc nim miejsce, gdzie się to odbywa. Zmiana takiego miejsca, tj. nieruchomości, gdzie położony jest magazyn, nie oddziaływuje na tak pojmowaną istotę świadczonej usługi. Jedynie może zmieniać koszty, czy opłacalność przedsięwzięcia (walor ekonomiczny). Zauważyć również wypada, że nie jest wykluczona i taka sytuacja, że specyfika danej usługi magazynowania (z uwagi np. na rodzaj przechowywanego towaru, jego przeznaczenie, czy same warunki przechowywania), tkwiąca w niej samej a nie w innych przesłankach leżących poza usługą, może być i taka, że jej świadczenie wymagać będzie wykorzystania nieruchomości o ściśle określonym położeniu (brak możliwości wyświadczenia takiej usługi w innym miejscu, na innej nieruchomości). Wówczas będzie istniał bezpośredni związek usługi z konkretną nieruchomością. Z takim jednak przypadkiem nie mamy do czynienia w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy. Nie wskazano w nim bowiem, aby w opisanej usłudze tkwiły elementy niemożliwe do zrealizowania na dowolnej nieruchomości, lub takie, które statuowały istotę tej usługi właśnie z uwagi na ściśle określoną nieruchomość. 5. W przedstawionym kontekście należy zatem widzieć motywy Sądu pierwszej instancji nawiązujące do okoliczności braku udostępnienia klientowi powierzchni magazynowych do używania lub użytkowania w sposób swobodny (w odróżnieniu np. od usługi hotelowej, wprost objętej treścią art. 28e u.p.t.u.). Podobnie ma się rzecz ze wskazaniem przez ten Sąd na zarządzanie towarem jako "dominujący element usługi", ale rozumiany jako jedynie nadal "zarządcza" część usługi magazynowania, która to część może być de facto wykonywana z dala od samego magazynu.