I SA/Kr 759/22

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 759/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 r., sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r. nr 1201-IOP1-3.4102.14.2022.6 w przedmiocie określenia wysokości daniny solidarnościowej w 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 4017 (słownie: cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) z 27 kwietnia 2022 r., Nr 1201-IOP1-3.4102.14.2022.6, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto (NUS) nr 1212-SPV.4102.212.2021 z 11 lutego 2021 r. określającą M.L. (skarżący, strona, podatnik) wysokość daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021. Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Postanowieniem z 9 grudnia 2021 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021 w związku z zaniżeniem kwoty daniny solidarnościowej wykazanej w deklaracji DSF-1 i brakiem korekty tej deklaracji. W trakcie postępowania ustalono, że w 2020 r. skarżący uzyskał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. póz. 1426 ze zm., dalej: p.d.o.f., ustawa) w kwocie 2.993.627,72 zł. W zeznaniu PIT-36L skarżący odliczył straty z lat ubiegłych w łącznej kwocie 324.528,63 zł, co spowodowało błędne ustalenie wysokości daniny solidarnościowej w kwocie 68.165,00 zł. Po przeanalizowaniu zgromadzonych dokumentów, NUS decyzją z 11 lutego 2022 r. (o której mowa na wstępie) określił wysokość ww. daniny solidarnościowej w kwocie 81.106,00 zł. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie w części decyzji NUS, tj. co do kwoty 12.941,00 zł i umorzenie postępowania w tym zakresie, wskazując że organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania, powinien był odliczyć straty poniesione przez skarżącego w latach ubiegłych. DIAS, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zgłoszonych zarzutów, nie stwierdził naruszenia przepisów u.p.d.o.f. i uznał, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie podniesionych zarzutów. Zdaniem organu odwoławczego, zestawienie art. 30h ust. 2 pkt 1 z art. 30c ust. 2 ustawy pozwala zauważyć, że zarówno jeden, jak i drugi z nich mówi o pomniejszeniu sumy dochodów, dochodu o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. l pkt 2 lit. a i pkt 2a. Zatem, gdyby przyjąć interpretację prezentowaną w skardze, zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne, skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego art. 30h ust. 2 odsyła. Przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5, to sugerowane w skardze rozumienie przywołanych przepisów sprowadzałoby się do dwukrotnego pomniejszenia ww. dochodów o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a w kontekście brzmienia art. 30c ust. 2 i 3 i art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Użycie w art. 30h pkt 2 ustawy sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c ww. ustawy. Takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. W związku z powyższym DIAS, odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów, nie znalazł podstaw do przyjęcia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej przy uwzględnieniu odliczenia strat z lat poprzednich. W skardze do WSA zarzucono naruszenie: 1) art. 30h ust.2 i 3 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. i art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1787), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów; 2) art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 2 oraz art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej. W oparciu o ww. zarzuty skarżący wniósł: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, a stanowisko organów podatkowych błędne. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył kwestii czy przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej odlicza się straty z lat ubiegłych. Zdaniem organu stanowisko to nie wynika z przepisów prawa, a zatem jest nieuprawnioną interpretacją, bowiem przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej odlicza się wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego do obliczenia daniny solidarnościowej stosuje się reguły dotyczące obliczania podstawy opodatkowania określone m. in. w art. 30c u.p.d.o.f. Odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna, zgodna ze stanowiskiem skarżącego. W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., że z dniem 1 stycznia 2019 r., dodanego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f.; 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa u.p.d.o.f. − których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r. Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a; 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 − odliczone od tych dochodów. W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny. W świetle przepisów ustawy, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%), c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%) − pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania). Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2 - 3b, i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Zdaniem Sądu, porównanie powołanych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania: "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania - przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej - wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c u.p.d.o.f., a nie tylko konkretnej jednostki redakcyjnej. Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła. Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może). Reasumując, sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, jak tego chce organ podatkowy, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Sąd orzekający w pełni podziela zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tezie do wyroku z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl): Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł. W konsekwencji uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a to: art. 30h ust. 2 i 3 oraz art. 30 c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wypływających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku i dokonanie wykładni ww. przepisów zgodnie z interpretacją wskazaną przez Sąd. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 4017,00 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi; koszty zastępstwa procesowego określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.