I FSK 1814/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2812/21 odrzucające skargę w sprawie ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2021 r. nr 1401-IOV-5.4103.49.2021.Eku w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1. Postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2812/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę S. W. (dalej jako: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 12 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. 1.2. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że Strona została wezwana zarządzeniem z 31 marca 2022 r. do jednoznacznego doprecyzowania czy wnoszącym przedmiotową skargę jest osoba fizyczna tj. Skarżący czy też Spółka w której sprawuje (lub sprawował jak próbuje on dowodzić) on funkcję prezesa zarządu. W odpowiedz na to wezwanie pełnomocnik Skarżącego oświadczył, iż nigdy nie reprezentował Spółki w postępowaniach podatkowych prowadzonych przed organem pierwszej instancji, jak też w postępowaniu odwoławczym, a we wskazanych postępowaniach podatkowych reprezentował wyłącznie Skarżącego jako osobę fizyczną, o czym informował organy podatkowe. W konsekwencji WSA odrzucił wniesioną skargę na podst. art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji uznał za decydującą okoliczność, że decyzja DIAS wskazuje spółkę jako stronę postępowania Spółkę i bez wątpienia to ona jest adresatem decyzji wymiarowej. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kontynuacją dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego i tym samym legitymacja procesowa strony obu tych postępowaniach nie jest tożsama. Tym samym WSA uznał, że w niniejszej sprawie Skarżący jako osoba fizyczna nie ma legitymacji do wniesienia skargi na decyzję wymiarową dotyczącą osoby prawnej, gdyż nie ma on interesu prawnego w sprawie. Decyzja jako stronę (podatnika) wskazuje Spółkę, a wiec odnosi się jedynie do interesu prawnego Spółki. 1.3. Od powyższego postanowienia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając mu na podst. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 50 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 116 § 1 , § 2, § 2a, § 3 i §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.), poprzez: nienależyte zbadanie legitymacji skargowej Skarżącego, co doprowadziło go do błędnego przyjęcia, że w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji z 12 października z 2021 r., będącej przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, adresowanej do Spółki, Skarżący nie posiadał statusu strony w rozumieniu art. 50 § 1 i 2 P.p.s.a., w konsekwencji czego nie miał uprawnienia do skutecznego wniesienia skargi; 2) art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 50 § 1 i 2p.p.s.a. oraz art. 113 i art. art. 116 § 1 , § 2, § 2a, § 3 i § 4 O.p., poprzez nieuprawnione odrzucenie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący posiadał zarówno interes prawny w jej wniesieniu jak i istniały materialnoprawne przesłanki do jej wniesienia. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący wskazał, że jest podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi z uwagi na to, że były mu doręczane decyzje i inne pisma w sprawie, a także, że dysponuje on legitymacją procesową jako osoba wskazana w art. 133 O.p. w zw. z art. 116 O.p., tj. potencjalnie odpowiedzialna za zobowiązanie podatkowe spółki w razie jej niewypłacalności. 1.4. Organ drugiej instancji nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 2.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia rozstrzygnięcia, czy Skarżący jako osoba fizyczna, w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu (to czy dalej tą funkcję sprawuje było kwestią sporną w postępowaniu podatkowym) posiada legitymację procesową do złożenia skargi na decyzję wymiarową wydaną w stosunku do Spółki, jako osoba wskazana w art. 133 O.p. w zw. z art. 116 O.p. 2.3. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. in principio uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 24 maja 2022 r. sygn. III OSK 2052/21 istotę legitymacji skargowej stanowi uprawnienie do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny w celu doprowadzenia ich do stanu zgodnego z prawem. W tej płaszczyźnie o istnieniu legitymacji skargowej nie decyduje zarzut naruszenia interesu prawnego skarżącego, lecz interes prawny, którego istotę stanowi żądanie oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z obiektywnym porządkiem prawnym. Istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawa. Może to być norma należąca do każdej gałęzi prawa (nie tylko do prawa administracyjnego), na podstawie której w postępowaniu administracyjnym określony podmiot w określonym stanie faktycznym może domagać się konkretyzacji swoich uprawnień lub obowiązków bądź żądać przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu ochrony sfery swoich praw i obowiązków przed naruszeniami dokonanymi tym aktem i doprowadzenia tego aktu do stanu zgodnego z prawem. Skarżący wywodzi swój interes prawny w niniejszej sprawie z art. 133 § 1 O.p., który stanowi, ze Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei z treści art. 116 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem członek zarządu pod warunkiem spełnienia przesłanek z tego artykułu. Oba te przepisy w powiązaniu ze sobą stanowią zdaniem Skarżącego źródło jego legitymacji procesowej w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki. 2.4. Podkreślić należy, że kwestia udziału osoby odpowiedzialnej subsydiarnie za zobowiązanie podatkowe stanowiła już kilkukrotnie przedmiot rozważań przed sądami administracyjnymi. W ramach tych spraw wykształciło się zasadniczo jednolite stanowisko judykatury, że członek zarządu spółki kapitałowej nie jest stroną w postępowaniu podatkowym, dotyczącym takiej spółki (tak np. Wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r. sygn. I FSK 2049/18, Wyrok NSA z 20 października 2021 r. sygn. I FSK 1632/21 oraz Wyrok NSA z 4 lutego 2021 r. sygn. I FSK 1750/20). Rozważania zawarte w tych wyrokach tutejszy Sąd co do zasady podziela i przyjmuje za własne. W istocie bowiem nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 O.p., mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Postępowanie, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Stanowiska tego nie zmienia niewątpliwie posiadany przez skarżącego w sprawie interes faktyczny. Wyczerpującą analizę omawianego zagadnienia, w tym także odniesienie się do analogicznych ze sformułowanymi w niniejszej sprawie zarzutów i twierdzeń strony zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r., Nr 84 poz. 714), w którym stwierdził, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślono w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a wiec zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie spółka nie kwestionowała wysokości wymierzonego podatku). Te same reguły dotyczą podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (patrz pkt 2.3. wyroku).Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej. 2.5. Odnosząc się końcowo do argumentacji Skarżącego opierającej się na fakcie adresowania do jego pełnomocnika pism w postępowaniu podatkowym i wywodzącej się z tego legitymacji procesowej wskazać należy, że błędne nadanie pisma, nawet zawierającego akt administracyjny nie kreuje po stronie odbiorcy statusu strony. W niniejszym postępowaniu nie podlega ocenie kwestia tego czy organ po pierwsze prawidłowo ustalił, że Skarżący w dalszym ciągu sprawuje funkcję członka zarządu Spółki, a po drugie czy jego pełnomocnik właściwy był jako adresat przesyłek nadawanych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego wobec spółki. Niemniej samo odbieranie pism w czyimś imieniu nie kreuje po stronie odbierającego pismo statusu strony. W tym zakresie pozostają aktualne również rozważania WSA, które na marginesie co do zasady nie zostały podważone w skardze kasacyjnej 2.6. Niemniej wskazać należy na uchybienia Sądu pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Pomimo, że argumentacja ogniskująca wobec interesu prawnego skarżącego płynącego z regulacji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe była podnoszona we wniesionej skardze (choć nie tak bezpośrednio jak w skardze kasacyjnej), WSA nie przeprowadził analizy tego aspektu sprawy. Niemniej jego argumentacja w pozostałym zakresie jest kompletna i co do zasady słuszna, zaś argumentacja Skarżącego w zakresie jego interesu prawnego do wniesienia skargi okazała się nieprawidłowa. W konsekwencji, mając na względzie ekonomikę postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo opisanej wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, wyrok ten odpowiada prawu i wadliwość ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. 2.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 181 § 2 i art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.