I FSK 1751/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 246/18 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 246/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpatrzeniu sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), skargę tę oddalił. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją, podjętą w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2013 r. wydaną w przedmiotowej sprawie i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że w 2013 r. J. W. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przewozu pojazdów przez granicę RP oraz działalność polegającą na zakupie pojazdów samochodowych i ich odsprzedaży. Podatnik nie ewidencjonował i nie opodatkował podatkiem od towarów i usług uzyskanego z tego tytułu obrotu. Czynności sprzedaży samochodów świadczone były na rzecz osób fizycznych spoza terytorium Polski w warunkach braku uznania dokonanej sprzedaży samochodów za eksport i w konsekwencji braku uprawnienia do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). W sytuacji, w której działania strony ograniczały się do poszukiwania ofert w Internecie, nawiązywania kontaktów ze sprzedawcami samochodów, negocjacjach, prób "zbicia ceny", odbioru pojazdów i dostarczania poza granice kraju, przy uwzględnieniu zeznań podatnika, przyjęto, że prowadził usługi w zakresie przewozu pojazdów. Podstawę opodatkowania w odniesieniu do czynności sprzedaży samochodów organ podatkowy oszacował na podstawie art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."). W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił w części zaskarżoną decyzję i w to miejsce określił kwoty zobowiązań podatkowych w nowej wysokości, zaś w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy, powołując sie na zgromadzone dowody stwierdził, że podatnik w 2013 r. dokonywał ubezpieczenia szeregu samochodów jako ich właściciel, a następnie jako kierowca wyjeżdżał nimi na Ukrainę, przy czym Straż Graniczna nie odnotowała powrotu tych pojazdów, natomiast sam podatnik powracał innymi pojazdami jako pasażer. Ponadto z uzyskanych danych wynikało, że ubezpieczenie w kraju wymienionych pojazdów nie było kontynuowane, jak również nie odnotowano ich zarejestrowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działalność strony spełniała przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponieważ podatnik w 2011 r. utracił podmiotowe zwolnienie od opodatkowania, przeto zobowiązany był do rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży samochodów i świadczenia usług transportowych. Miał też obowiązek dokumentowania sprzedaży poprzez ewidencjonowanie jej (w tym kwot podatku) za pomocą kasy fiskalnej oraz wystawiania faktur lub rachunków. Obrót ze sprzedaży samochodów określono w drodze oszacowania - na podstawie art. 23 § 5 O.p. w oparciu o dane dotyczące liczby posiadanych samochodów, przekroczeń granicy, ubezpieczeniach pojazdów oraz notowaniach Info-Ekspert, gdyż brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J.W. zarzucił przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym. W jego ocenie wadliwe było stanowisko, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami. Podniósł, że organy nie wystąpiły do właściwych władz ukraińskich o weryfikację późniejszego rejestrowania pojazdów, które wymaga przedstawienia umowy nabycia pojazdu, a ponadto nie przesłuchano finalnych nabywców, co pozwoliłoby w sposób pewny ustalić, czy dochodziło do zbycia rzeczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie była uzasadniona. Sąd podkreślił, że J. W. pomimo braku dopełnienia czynności w zakresie formalnej rejestracji i dokumentowania działalności, prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą polegającą na zakupie i odsprzedaży pojazdów oraz usługach transportowych. Takie stanowisko organy zasadnie oparły na ciągu przesłanek, prawidłowo ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W przedmiotowym okresie skarżący wielokrotnie przekraczał granicę RP z Ukrainą samochodami, które uprzednio krótkoterminowo (na 30 dni) ubezpieczał, wpisując we wnioskach ubezpieczeniowych siebie jako właściciela pojazdu. W krótkich odstępach czasu skarżący wracał z Ukrainy innym środkiem transportu, nie rejestrował pojazdów wywiezionych za granicę z kraju, nie kontynuował ubezpieczenia tych pojazdów. Ciąg tych przesłanek ewidentnie wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży pojazdów. Z kolei w odniesieniu do tych pojazdów, co do których zebrane w sprawie dowody wskazywały, że podatnik nie był ich właścicielem (dowody wskazywały na to, że właścicielem był obywatel Ukrainy, względnie organy nie znalazły podstaw do jednoznacznego ustalenia, że to skarżący był właścicielem pojazdu), sam skarżący przyznał, że świadczył usługi "przeprowadzenia samochodu za granicę", co należało zakwalifikować jako działalność w zakresie transportu pojazdów. Biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe, nie da się wyjaśnić tego, co sie stało z pojazdami, których był właścicielem skarżący inaczej, niż przez przyjęcie, że sprzedał je na Ukrainie. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd zauważył, że organy nie dopuściły sie naruszeń przepisów postępowania, gdyż proponowane przez stronę dowody były albo niemożliwe do przeprowadzenia (przesłuchanie po wielu latach mieszkańców Ukrainy, co do których brak jest kompletnych danych) bądź też nie wniosą niczego nowego do sprawy, gdyż okoliczności, których mają dowodzić są w wystarczającym stopniu potwierdzone innymi dowodami. W skardze kasacyjnej J. W. zaskarżył wymieniony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty i nieuwzględnienie całości akt sprawy tj. części zarzutu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucającego ustalenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie zakupu używanych pojazdów a następnie ich odsprzedaży (...) "gdy zeznania świadków nie potwierdziły w żadnym przypadku ich nabycia przez skarżącego wykazały jego tezę o oferowaniu przejazdu samochodem przez granicę oraz o nabywaniu pojazdów przez obywateli Ukrainy z uwagi na treść przywołanych w uzasadnieniu decyzji zeznań osób zbywających pojazdy i umieszczaniu ich danych w umowie", co miało istotny wpływ na wynik sprawy powodujący utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji determinującej konieczność uiszczenia przez skarżącego kwoty ustalonego podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania przez organ i weryfikacja wymienionej kwoty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba odnotować, że sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, przy uwzględnieniu oświadczenia skarżącego o zrzeczeniu się rozprawy oraz przy braku zgłoszenia przez stronę przeciwną żądania przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 p.p.s.a.). Po wtóre należy przypomnieć, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważność postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, a nadto muszą być one odpowiednio uzasadnione. Także konieczne jest, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w przypadku podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, sprecyzowanie czy zostało ono naruszone przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w razie postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, niezbędne jest również wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżący pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji sformułował jeden tylko zarzut, a mianowicie naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. według którego sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono zasadne stanowisko, które Sąd kasacyjny w obecnym składzie w pełni podziela, że zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis więc zostałby naruszony, gdyby sąd przeprowadził dowód poza trybem z art. 106 § 3 p.p.s.a., bądź też przyjął jakiś fakt nieznajdujący żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Zagadnienie to na tle podobnego w brzmieniu art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) zostało omówione w wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 6). Analiza sformułowanego przez skarżącego zarzutu wraz z jego uzasadnieniem wskazuje, że strona nie twierdzi, iż Sąd wyszedł poza granice wyznaczone przez akta sprawy, natomiast podnosi, że Sąd przyjął, za organami podatkowymi, błędny stan faktyczny, pomijając pewien fragment materiału dowodowego zawartego w aktach (konkretnie zeznania świadków przywołane na str. 14-16 decyzji organu odwoławczego). Wskazany błąd co do stanu faktycznego polegać miał na przyjęciu (w konsekwencji powyższego pominięcia zeznań świadków), iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabycia i sprzedaży samochodów osobowych. Tymczasem w świetle zaprezentowanej wykładni art. 133 § 1 p.p.s.a., zaaprobowanej także w wyrokach NSA: z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II OSK 155/06 oraz z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1126/18, wadliwości ustaleń faktycznych także w wyniku pominięcia części materiału dowodowego nie można zwalczać zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Adekwatnym zarzutem do tego byłby zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz ewentualnie art. 141 § 4 p.p.s.a., którego jednak w podstawach kasacyjnych nie przedstawiono. Ponadto wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wskazywanego przez stronę zagadnienia dotyczącego braku bezpośrednich dowodów, w szczególności w postaci zeznań świadków, które dotyczyłyby handlu pojazdami. Sąd w tym zakresie stwierdził: "Nie można również podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącego w zakresie, w jakim zarzuca, że tezy organów o tym, iż prowadził działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów używanych nie potwierdza żaden dowód bezpośredni. Oczywiście takiego dowodu bezpośredniego nie ma, bowiem skarżący nie rejestrował działalności, nie prowadził dokumentacji podatkowej. Tym niemniej jednak jeszcze raz trzeba powtórzyć, że w sprawie zgromadzono dowody, z których wynika ciąg okoliczności wskazujących na nabycie własności pojazdów, brak rejestracji w Polsce, wyjazdy na Ukrainę i powroty już bez tych samochodów. Logika i doświadczenie życiowe wskazują na sprzedaż tych pojazdów na Ukrainę. Dalszą konsekwencją jest ocena, czy okoliczności, w jakich działał skarżący odpowiadają przesłankom definicyjnym działalności gospodarczej. Jeszcze raz trzeba powtórzyć, że w ocenie sądu, takie twierdzenie organów jest w pełni uprawnione na tle prawidłowo ocenionego stanu faktycznego sprawy. Co więcej, należy odnotować, że w tych przypadkach, w których zebrany materiał dowodowy (w tym dokumenty uzyskane od jednego z towarzystw ubezpieczeniowych) nie pozwalał jednoznacznie przypisać takiego samego charakteru działaniom podatnika, organ II instancji skorygował ustalenia organu I instancji i uznał, że w zakresie 17. wskazanych pojazdów nie można mówić, że skarżący prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży samochodów używanych. Ponieważ rozstrzygnięcie w tym zakresie jest korzystne dla skarżącego, Sąd nie kwestionuje korekty ustaleń dokonanej przez organ odwoławczy". Sąd pierwszej instancji odniósł sie zatem do problematyki braku bezpośrednich dowodów potwierdzających wykonywanie działalność w zakresie obrotu samochodami osobowymi wywodząc, że ustalony ciąg zdarzeń w świetle doświadczenia życiowego oraz zasad logiki pozwalał na tego rodzaju ustalenie (co do wykonywania działalności w zakresie obrotu samochodami). Ponieważ sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie był uzasadniony, przeto skarga ta podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.