VIII SA/Wa 182/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE S. H. (zwany dalej: "Skarżący, "Strona" lub "Podatnik") pismem z [...] lutego 2020 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] stycznia 2020 r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: 1. Decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") ustalił Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa VAT"). Podstawą tej decyzji było ustalenie w toku kontroli, że podatnik za wskazane miesiące posiadał nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT. Po przedstawieniu wyników kontroli Podatnik złożył korekty deklaracji VAT zgodnie z tymi wynikami. W następstwie tego, Naczelnik US ustalił Skarżącemu w myśl art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% zaniżenia kwot zobowiązań podatkowych. 2. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: - art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"), a także w związku z art. 16a, art. 56, art. 76 ustawy z dnia 10 września 1999 Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zmianami, dalej: "kks") oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 2a Op w związku 1 z art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy VAT oraz w związku z art. 120, art. 121 Op, a także w związku z art. 1, art. 16a, art., 56, art. 76 kks, art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest rozróżnienie czym jest odpowiedzialność karna, a czym podleganie karze. Podniósł, że zgodnie z art. 16a kks nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że w tej sytuacji ograniczenie przewidziane w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie będzie miało zastosowania. W jego ocenie, analiza art. 56 § 1 i art. 76 § 1 kks wskazuje, że odpowiedzialnością karną skarbową objęto wszystkie przypadki, o jakich mowa w art. 112b ust. 1 ustawy VAT. Przyjęcie interpretacji proponowanej przez Stronę prowadziłoby do sytuacji, że żadna osoba fizyczna po złożeniu korekty deklaracji, w tym również po kontroli podatkowych, nie ponosiłaby sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ustawy VAT. Takie rozwiązanie wymagałoby innych zapisów prawa, tak jak uczyniono to w art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy VAT w sytuacji złożenia przed wszczęciem kontroli podatkowej odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej. 4. W skardze do WSA skarżący decyzji DIAS zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej a także w związku z art. 1, art. 16a, art. 56, art. 76 kks, art. 2, art. 7 oraz art 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaistniała negatywna przesłanka do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 2a op w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy VAT oraz w związku z art. 120, art. 121 Op, a także w związku z art. 1, art. 16a, art. 56, art. 76 kks, art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie. Uzasadniając skargę jej autor wywodził, że z art. 16a kks wynika, że dotyczy on sytuacji, gdy czyn został popełniony, jego społeczna szkodliwość jest wyższa niż znikoma, a sprawcy można przypisać winę - czyli podlega on odpowiedzialności karnej zgodnie z art. 1 kks. Ustawodawca wskazał przy tym, że w pewnych warunkach (korekta deklaracji) sprawca nie podlega karze, niemniej nie jest to pojęcie tożsame z ponoszeniem odpowiedzialności za przestępstwo lub wykroczenie. Przykładowo można wskazać, że nawet jeśli ustawa stanowi, że sprawca czynu zabronionego nie podlega karze, to można, tytułem środka zapobiegawczego orzec przepadek rzeczy (por. art. 43 § 1 pkt 4 kks). Zatem nawet jeśli ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze, to i tak ponosi odpowiedzialność karną, chociażby poprzez orzeczenie przepadku. Przepis art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie wskazuje na niepodleganie karze, lecz na ponoszenie odpowiedzialności. Kodeks karny skarbowy wyraźnie zaś rozróżnia ponoszenie odpowiedzialności od karalności (art. 1 kks vs art. 16 kks). Racjonalny ustawodawca posiadał możliwość w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wyłączenia stosowania dodatkowego zobowiązania w przypadku podleganiu karze, a nie podleganiu odpowiedzialności jak jest obecnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "ppsa") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostają błędy w rozliczeniu podatkowym, jakie ustaliły organy podatkowe, i których stwierdzenie zaakceptował Skarżący dokonując w wyniku kontroli korekty deklaracji podatkowych. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy natomiast zasadności zastosowania art. 112b ustawy VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. W toku kontroli stwierdzono, że Skarżący w deklaracjach VAT zaniżał kwoty zobowiązań podatkowych (lub zawyżał kwoty do zwrotu wynikające z różnic pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym), jednak w wyniku kontroli złożył korekty deklaracji i wpłacił kwotę należnego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie nie zaistniała sytuacja wyłączająca nałożenie zobowiązania z art. 112b ust. 2 opisana w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, gdyż Skarżący wobec złożenia korekty deklaracji i zapłacenia zobowiązania podatkowego nie ponosił odpowiedzialności karnej za zaniżenie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, ze zm.), korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Stosownie do art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 kks nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze. Z treści tych przepisów wprost wynika, że podmiot, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej i w całości uiści należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie, nie podlega karze, co oznacza, że jest to ustawowy mechanizm uniemożliwiający prowadzenie postępowania karnego skarbowego i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Ustawowa klauzula niekaralności stanowi ujemną przesłankę procesową i w razie jej zaistnienia nie wolno wszcząć postępowania karnego, a jeśli już zostało wszczęte, to należy je umorzyć. Analiza zarówno art. 56 § 1 jak i 76 § 1 kks wskazuje, że odpowiedzialnością karną skarbową objęto wszystkie przypadki, o jakich mowa w art. 112b ustawy VAT. Wykazanie kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego; bądź nie złożenie deklaracji podatkowej oraz brak wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego – wyczerpuje przesłanki wymienione w art. 56 § 1 jak i 76 § 1 kks, gdyż te mówią o złożeniu deklaracji lub oświadczenia, podającego nieprawdę lub zatajającego prawdę albo nie dopełnieniu obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża się podatek na uszczuplenie, czy podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy wprowadzając w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Przyjęcie wykładni proponowanej przez Skarżącego prowadziłoby do sytuacji, że żadna osoba fizyczna po złożeniu korekty deklaracji, w tym również po kontroli podatkowej nie ponosiłaby sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ustawy VAT. Zrównałoby to sytuację osób, które dostrzegając swój błąd przed wszczęciem jakiejkolwiek kontroli dokonały korekty deklaracji z osobami, które korekty tej dokonały dopiero na skutek kontroli podatkowej. W istocie taka wykładnia czyniłaby zapis art. 112b ust. 3 pkt 3 w zw. art. 112b ust. 2 ustawy o VAT zapisem zbędnym, pozbawionym realnej treści. A taka wykładnia prawa jest wadliwa, gdyż pomija zasadę racjonalnego ustawodawcy – jedną z podstawowych zasad wykładni prawa. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar wprowadzenia przepisu, który pozostawałby pusty. Jednocześnie należy pamiętać, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT, o jakim mowa w art. 112b ustawy VAT nie jest rozwiązaniem wcześniej nie znanym w polskim prawie podatkowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998r., K 17/97 uznał, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to sankcja administracyjna również uznana w orzecznictwie unijnym (por. wyrok TSUE z 15 stycznia 2009r., C-502/07). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo różnic między porównywanymi postępowaniami odpowiedzialności administracyjnej i karnej pełnią one podobne funkcje. Tak jak w sprawach o drobne naruszenia prawa stwierdzone przez upoważnione organy pozwala ono na natychmiastowe załatwienie sprawy, przez co odciąża właściwe organy orzecznictwa od konieczności rozpoznawania dużej ilości drobnych spraw, co pozwala im skoncentrować się na sprawach poważniejszych, przyczyniając się też w poważnym stopniu do zmniejszenia kosztów postępowania. Regulacja prawna odpowiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać jednak także, jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności mandatowej, interes ukaranego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finansowymi organami orzekającymi za ten sam czyn. Przedstawione stanowisko Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę było również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach: WSA: w Gdańsku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1770/17, WSA w Bydgoszczy z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 493/18, WSA w Gliwicach z 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1/19 oraz z 3.03.2020r., sygn. akt I SA/Gl 911/19. Nietrafne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 112b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 112b ust. 1 oraz ust, 2 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 1, art. 16a, art. 56 i art. 56 art. 76 kks, ponieważ przepisy te zostały prawidłowo zinterpretowane i właściwie zastosowane w prawidłowo ustalonym stanie prawnym, nie doszło też do naruszenia art. 120 i art. 121 Op. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, zatem bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie został też naruszony art. 84 Konstytucji, gdyż wynikające z zaskarżonej decyzji ciężary zostały nałożone na podstawie wiążącej organy i podatników ustawy. Mając na względzie powyższe oraz na podstawie art. 151 ppsa orzeczono, jak w sentencji.