II FSK 350/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1323/21 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., III SA/Wa 1323/21, w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez dokonanie przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego zawartej w uchylonym postanowieniu oraz błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w rezultacie uchylenie na tej podstawie wydanego postanowienia. Podczas gdy organ interpretacyjny dokonał prawidłowej interpretacji przepisów o.p., pozostawiając wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, wobec nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku, bowiem przedstawiony opis zdarzenia przyszłego uniemożliwił podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia tj. wydania interpretacji indywidualnej wobec niewskazanie czy autorskie prawa do tworzonego oprogramowania będą podlegały ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm., dalej: "u.p.a.p.p.") oraz czy spółka będzie prowadziła ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, "na bieżąco" i "od początku" w zakresie działalności badawczo - rozwojowej, zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, która będzie wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwalać na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Podczas gdy powyższe, wskazane przez stronę informacje są niezbędne do zakwalifikowania w/w prawa do prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2019 poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym do zakwalifikowania dochodu, do opodatkowania stawką 5% w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1550/12). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie uznał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący w odniesieniu do pytania nr 1 sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 o.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bowiem skarżący szczegółowo przedstawił zdarzenie przyszłe i wyjaśnił, na czym polegają jego zamiary zawiązania spółki oraz jaki będzie przedmiot działalności spółki, identyfikując ją przez pryzmat planowanych do podjęcia działań i czynności w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim. Wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności opodatkowanej stawką 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to właśnie organ interpretacyjny powinien ocenić, czy autorskie prawa do oprogramowania tworzonego przez spółkę, w której wnioskodawca będzie wspólnikiem, będą podlegały ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p., właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatek od osiągniętego przez wnioskodawcę kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej obejmującego okresowe opłaty licencyjne otrzymywane przez na podstawie zawartych umów licencji na oprogramowanie będzie wynosił 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował autorskie prawa do oprogramowania tworzonego przez spółkę, w której wnioskodawca będzie wspólnikiem, jako podlegające ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p. (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący precyzyjnie opisał planowaną działalność spółki, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest to prosta informacja, lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako objętych ochroną prawną z art. 74 u.p.a.p.p. jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Argument, że chodzi o pojęcia zdefiniowane w u.p.a.p.p., przepisy której jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga zaakcentowania, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r.,. II FSK 1392/16). Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi. W tym kontekście podkreślić należy, że jakkolwiek w odniesieniu do pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" konieczne jest odwołanie się do przepisów ustaw pozapodatkowych, to zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, że instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie zaś od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) są objęte ochroną prawną z art. 74 u.p.a.p.p., wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p. Odnosząc się do oczekiwania organu wskazania przez wnioskodawcę, czy spółka będzie prowadziła "na bieżąco" i "od początku" realizacji działalności badawczo - rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP (oprogramowania wskazanego we wniosku), odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, wskazać należy na przyjęty w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw do uznania, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Skoro tak, to nie ma podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z powodu niepodania przez skarżącego informacji dotyczących powyższego zagadnienia. Odnosząc się do oceny organu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie nie zawierają regulacji dających organowi uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące "kwestii technicznych" związanych ze sposobem prowadzenia ewidencji na potrzeby skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., należy uznać tę ocenę za prawidłową. Dodać należy, że analiza i ocena sposobu prowadzenia ewidencji stanowi czynność z zakresu postępowania dowodowego. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast prowadzić postępowania dowodowego. Wobec tego słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zarzuty skargi w tym zakresie za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.