I SA/Sz 604/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi C. G. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 26 lipca 2019 r. [...] 2. zasądza od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz C. G. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest spółką handlową należącą do międzynarodowej grupy C. . Przedmiotem działalności grupy C. jest produkcja i sprzedaż różnego rodzaju opakowań metalowych do produktów konsumpcyjnych, w szczególności: puszek do napojów, puszek do żywności, puszek do użytku gospodarstw domowych oraz metalowych zamknięć. Grupa C. produkuje i sprzedaje swoje produkty w Ameryce Północnej, Ameryce Południowej, Europie, Azji, Afryce oraz na Bliskim Wschodzie. Spółką nadrzędną grupy C. jest C. H. Inc. notowana na giełdzie nowojorskiej (N. ) pod sygnaturą "C. ". Zarządzaniem kluczowymi kwestiami europejskiej działalności grupy C. zajmuje się C. P. [...] GmbH pełniąca rolę pryncypała. Pryncypał jest odpowiedzialny za strategiczne decyzje w zakresie sprzedaży, marketingu, dystrybucji i produkcji na terenie Europy. Pozostałe podmioty z grupy C. realizują strategie biznesową określoną przez pryncypała. Producenci o ograniczonym ryzyku odpowiadają za realizację procesu produkcyjnego zgodnie z zaleceniami pryncypała, a dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku odpowiadają za dystrybucję towarów zgodnie z jego wytycznymi. Spółka w ramach grupy C. pełni funkcję dystrybutora, nabywa produkty od C. P. [...] GmbH i odpowiada za ich sprzedaż na lokalnym rynku. Zgodnie z informacją zawartą w Sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki jej głównym udziałowcem jest C. Sp. z o.o. z siedzibą w G., która w dniu [...] czerwca 2013 r. objęła 99.520 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w strukturze firmy jako dział sprzedaży "[...]", zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji sprzedażowo-dystrybucyjno-marketingowych zadań gospodarczych. W dniu [...].05.2015 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., w której wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP [...] zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł; dochód w kwocie [...]zł; podatek należny w kwocie [...]zł. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] lutego 2018 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wobec Spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...].04.2013 r. do [...].12.2014 r., która w dniu [...] marca 2019 r., została przekształcona w postępowanie podatkowe. W dniu [...] lipca 2019 r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawych za rok podatkowy 2014 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka, w badanym okresie, w ramach prowadzonej działalności, dokonywała zakupów towarów w całości od podmiotu powiązanego tj. szwajcarskiej spółki C. P. [...] GmbH w celu ich dalszej dystrybucji. Warunki współpracy pomiędzy Stroną i C. P. [...] GmbH zostały określone w porozumieniu i umowie dystrybucji z ograniczonym ryzykiem zawartymi w dniu [...].07.2013 r.. Zgodnie z załącznikiem 1 do ww. umowy zysk dystrybutora w wysokości 1% miał stanowić dochód na poziomie rynkowym. W sporządzonej przez Spółkę, jako podatnika dokonującego transakcji z podmiotami powiązanymi, dokumentacji cen transferowych Spółka przedstawiła ustalenia z przeprowadzonej analizy porównawczej, opartej o metodę marży transakcyjnej netto, podmiotów zajmujących się na rynku europejskim dystrybucją porównywalnych towarów. Podstawę porównania stanowiły podmioty zlokalizowane w wybranych krajach Europy o profilu działalności porównywalnym do dystrybutorów z grupy C. . Analizowanym wskaźnikiem zyskowności była marża operacyjna definiowana jako zysk operacyjny (EBIT) podzielony przez przychody ze sprzedaży. W oparciu o ustalenia przeprowadzonej analizy, Spółka stwierdziła, że profil funkcjonalny 8 podmiotów można porównać do dystrybutorów, których dane finansowe za lata 2009-2011 przyjęte do analizy wskazały średnią ważoną marżę operacyjną mieszczącą się w przedziale od 0,9% do 3,4%, z medianą 1,4%. Biorąc powyższe pod uwagę docelowy poziom marży operacyjnej w wysokości 1%, który mają osiągać dystrybutorzy, w tym Spółka uznano za rynkowy. Dokonując oceny analizy przedstawionej przez Spółkę organ I instancji uznał, że dokonany w niej dobór podmiotów jest błędny, gdyż wytypowane firmy, wskazane na str. 31-32 decyzji I instancji, nie są podmiotami reprezentatywnymi dla dystrybutorów opakowań ze względu na inne rynki działalności, inny rodzaj produktów przeznaczonych do dystrybucji, świadczenie usług, zajmowanie się produkcją, czy istniejące powiązania. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji, w toku postępowania podatkowego, przeprowadził analizę rynku sprzedaży opakowań w wyniku której, stwierdził, że sytuacja na polskim rynku opakowań przedstawia się stosunkowo dobrze w porównaniu do innych krajów. Z kolei przeprowadzona przez organ I instancji analiza porównywalności wykazała, że przedział wartości rynkowych, mierzony wskaźnikiem EBIT, za lata 2009-2011, dla dystrybutorów opakowań w Polsce mieści się w granicach od 2,06% a 8,20%. Ponadto organ w wydanej decyzji dokonał dodatkowego porównania marży operacyjnej z czterema grupami podmiotów o porównywalnych wielkościach i funkcjonujących w podobnych strukturach z pominięciem formalnych powiązań, w następstwie którego uznał, że najbardziej podobnym funkcjonalnie podmiotem do spółki, także pod względem sprzedawanego asortymentu, jest podmiot O. Sp. z o.o., który osiągnął średni EBIT za lata 2009-2011 w wysokości 2,34%. W wyniku dokonanej analizy sprzedaży opakowań i wskazaniu poziomu rentowności osiąganej przez podmioty krajowe, organ I instancji uznając, że właściwy dla Strony powinien zawierać się w zbiorze wartości EBIT pomiędzy 2% a 2,34% ostatecznie przyjął, że Spółka, po uwzględnieniu dodatkowych ryzyk przypisanych Spółce mających odzwierciedlenie w kosztach transportu i kosztach finansowych, powinna osiągnąć EBIT w wysokości 2,10%. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że przyjęty przez Spółkę zysk z działalności operacyjnej na podstawie wskaźnika EBIT w wysokości 1% nie odpowiada warunkom rynkowym na jakich dokonują sprzedaży podmioty z branży opakowań o profilu podobnym do spółki. W następstwie powyższego oszacował dochód Spółki i stwierdził, że Spółka po uwzględnieniu kosztów działalności operacyjnej wyliczonych w oparciu o wskaźnik EBIT w wysokości 2,10%, winna skorygować koszty uzyskania przychodów w rozumieniu prawa podatkowego w badanym okresie o kwotę [...]zł. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 11 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.p. w związku z § 6 oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. sprawie sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: "Rozporządzenie MF").. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy decyzją z dnia [...] czerwca 2020r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r. W ww. rozstrzygnięciu organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż nie ma poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenie organu I instancji, zawarte na stronach 74-76 decyzji pierwszoinstancyjnej, że właściwy dla spółki EBIT powinien zawierać się pomiędzy 2% a 2,34%, jak również, że z uwagi na zidentyfikowane dodatkowe ryzyka ponoszone w zakresie działalności finansowej i operacyjnej mające odzwierciedlenie w poniesionych kosztach finansowych i kosztach transportu Spółka powinna osiągnąć EBIT w wysokości 2,10 %. Biorąc natomiast pod uwagę wynik przeprowadzonej przez organ I instancji analizy porównawczej, który wyznaczył przedział wartości rynkowych za lata 2009-2011 dla dystrybutorów opakowań od 2,06% (minimum) do 8,20% (maksimum) oraz to, że przyjęty przez Stronę zysk z działalności operacyjnej na podstawie wskaźnika EBIT w wysokości 1% nie odpowiada warunkom rynkowym na jakich dokonują sprzedaży podmioty z branży opakowań o profilu podobnym do Spółki, jak i to że Spółka jest dystrybutorem o znacznie ograniczonych funkcjach, a tym samym i ponoszonych ryzykach, organ odwoławczy stwierdził, że wartością rynkową EBIT dla Spółki jest 2,06% wyznaczona jako minimum uzyskanych wartości za lata 2009-2011 dla niepowiązanych dystrybutorów ustalony na podstawie danych ostatecznie wytypowanych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy zebrany przez organ I instancji wykazał, że zaistniały między stronami transakcji powiązania kapitałowe, które miały wpływ na ustalenie warunków zawartych w umowie dystrybucji z dnia [...].07.2013 r. w sposób nieodpowiadający warunkom, jakie uzgodniłyby ze sobą niezależne podmioty, co miało wpływ na poniesienie przez spółkę straty na działalności operacyjnej. Spółka występująca w tych transakcjach jedynie jako dystrybutor o ograniczonych ryzykach nie miała zdolności do podejmowania jakichkolwiek decyzji zawiązanych z ich przeprowadzaniem, a zakres jej zaangażowania w ustalanie warunków sprzedaży miał charakter jedynie administracyjny. Dodatkowo w ramach realizacji funkcji dystrybutora o ograniczonym ryzyku w badanym okresie poniosła dodatkowo koszty związane z ryzykami, których przedmiotowa umowa dystrybucji po jej stronie nie przewidywała, gdyż przewidywała je po stronie zleceniodawcy. Ponadto przeprowadzona przez organ I instancji analiza porównywalności wykazała, że wynagrodzenie dystrybutora określone w ww. umowie jako margines zysku operacyjnego tj. zysk dystrybutora przed oprocentowaniem i podatkiem oraz wszelkimi nadzwyczajnymi pozycjami (EBIT) uzgodniony w wysokości 1% nie mieści się w przedziale wartości rynkowych. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego zasadne było stwierdzenie, że Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Mając na uwadze poczynione w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia, stwierdzające odnośnie Strony spełnienie przesłanek zawartych wart. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., organ odwoławczy, stosownie do art. 11 ust. 3 tej ustawy, dokonał szacowania dochodu Spółki w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto stwierdzając, że podatnik winien skorygować koszty uzyskania przychodów w rozumieniu prawa podatkowego w badanym okresie o kwotę [...]zł. Powyższą decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. spółka, reprezentowana przez adwokata zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie przez Organ zgłaszanych przez Spółkę zastrzeżeń dotyczących liczebności próby w analizie porównywalności transakcji przeprowadzonej przez organy; b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu szczegółowe ustalenie funkcji i ryzyk, jakie można by przypisać podmiotom dobranym do próby; c) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowe przyjęcie, że analiza porównywalności transakcji przedstawiona przez Spółkę dokonana jest w sposób błędny oraz przez samowolne uznanie, że w sprawie zachodzi potrzeba zastosowania miar statystycznych, podczas gdy Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego nie wykazał, aby w ustalonej próbie zachodziły jakiekolwiek wady porównywalności, a jedynie dążył do zawężenia liczby podmiotów porównywanych do Spółki i eliminacji wyników granicznych; d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej Decyzji analizy funkcjonalnej podmiotów dobranych do próby, która to analiza w okolicznościach sprawy powinna być istotnym kryterium doboru podmiotów porównywalnych do Spółki oraz przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji przyczyn zastosowania miar statystycznych; naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 9a ust. 2c u.p.d.p. przez błędne zastosowanie do okresu rozliczeniowego obejmującego rok 2014, podczas gdy przepis ten zaczął obowiązywać w dniu 1 stycznia 2017 r.; b) art. 11 ust. 1 in fine Ustawy o CIT w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie analizy funkcjonalnej podmiotów uznanych za porównywalne do Spółki oraz zignorowanie przy ustalaniu wysokości marży, że niektóre funkcje i ryzyka Spółki były ograniczone; c) art. 11 ust. 1 in fine Ustawy o CIT w zw. z § 9 ust. 2 pkt 2 ww Rozporządzenia poprzez przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji w oparciu o dane finansowe z lat 2009-2011, które to nie są odpowiednie w przypadku kontroli dotyczącej 2014 r.; d) art. 11 ust. 1 in fine Ustawy o CIT w zw. z § 6 ust. 2 i ust. 4 pkt 4 i pkt 6 ww Rozporządzenia polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu analizy porównywalności transakcji, w szczególności w zakresie wyznaczenia przedziału wartości rynkowych oraz przez przedwczesne zastosowanie miar statystycznych, gdyż powinno być ono poprzedzone odpowiednim badaniem uzupełniającym mającym wykazać ewentualne wady porównywalności. Nadto Spółka w uzupełnieniu skargi, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 115/19 wskazuje, że rozstrzygnięcie to ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych porozumienia i umowy dystrybucji z dnia 1 lipca 2013 r. Zdaniem pełnomocnika działania organu stanowią naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 6 ust. 2 i ust. 4 pkt 4 i pkt 6 Rozporządzenia MF dodatkowo art. 122, 191, 187 i 188 O.p. albowiem doszło do naruszenia zasad prowadzenia analizy porównywalności transakcji, także w zakresie wyznaczenia przedziału wartości rynkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu jest ocena czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. dokonując oszacowania dochodu C. spółka z o.o. i dokonały prawidłowego rozliczenia u Skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. przez pryzmat tj. czy wynagrodzenie na poziomie 1 % marży operacyjnej jest zgodne z warunkami rynkowymi, tj. czy niezależne, racjonalnie działające podmioty ustaliłyby cenę w takiej wysokości na porównywalnych warunkach jaką ustaliła Skarżąca z C. P. [...] Gmbh. Odniesienie się do oceny zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności przywołania podstawowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Stosownie do ust. 4 art. 9a u.p.d.o.p. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z ust. 9 art. 11 u.p.d.o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych 39 oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz.Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). Wskazana delegacja została wypełniona rozporządzeniem Ministra finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) – dalej "Rozporządzenie MF". Zgodnie z § 6 Rozporządzenia MF : 1. Określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności". 2. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. 3. Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; 5) strategię gospodarczą. 4. Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3; 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi; 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2; 7) analizy uzyskanych danych porównawczych. Ustawodawca w przytoczonych regulacjach eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p.) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por.: wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16, z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK1808/17 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Np. w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11 skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorcami. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie dotyczącym zagadnienia cen transferowych, respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową (por. również wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17). Kluczowe w sprawie znaczenie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2014 r., pozwalający organowi określić dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Przy czym, mając na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów, Sąd wskazuje, że w jego ocenie, w istocie to wykładnia przepisów prawa materialnego określa de facto w rozpoznawanej sprawie kierunki i granice postępowania dowodowego a tym samym ma też decydujące znaczenie m.in. dla sądowej kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na przeprowadzenia prawidłowej subsumpcji przepisów w zakresie prawa materialnego. A zatem ocenić należy czy organy zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami ustaliły stan faktyczny w sposób wystarczający do zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; (2) ceny odprzedaży; (3) rozsądnej marży (" koszt plus "). Z kolei na podstawie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Zatem dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok NSA z 8 września 2004 r., FSK 277/04, LEX nr 171740). Przy czym szczegółowy tryb określania dochodów w drodze oszacowania został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz.1268). Odnosząc się do pierwszej z przesłanek Sąd zauważa, że Skarżąca nie kwestionuje powiązań, w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.. Skarżąca jest spółką handlową należącą do międzynarodowej grupy C. . Przedmiotem działalności grupy C. jest produkcja i sprzedaż różnego rodzaju opakowań metalowych do produktów konsumpcyjnych. Grupa C. produkuje i sprzedaje swoje produkty w Ameryce Północnej, Ameryce Południowej, Europie, Azji, Afryce oraz na Bliskim Wschodzie. Spółką nadrzędną grupy C. jest C. H. Inc. notowana na giełdzie nowojorskiej (N. pod sygnaturą "C. ". Zarządzaniem kluczowymi kwestiami europejskiej działalności grupy C. zajmuje się C. P. [...] GmbH pełniąca rolę pryncypała. Pryncypał jest odpowiedzialny za strategiczne decyzje w zakresie sprzedaży, marketingu, dystrybucji i produkcji na terenie Europy. Pozostałe podmioty z grupy C. w tym Skarżąca, realizują strategie biznesową określoną przez pryncypała. W ramach grupy C. Skarżąca pełni funkcję dystrybutora, nabywa produkty od C. P. [...] Gmbh i odpowiada za ich sprzedaż na lokalnym (polskim) i zagranicznym rynku. Ta okoliczność jest bezsporna i niekwestionowana przez Strony. Przechodząc w dalszej kolejności, do zasadności zastosowania przez organy przepisu w odniesieniu do określenia dochodu Skarżącej oraz należnego podatku w odniesieniu do transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym – C. P. [...] GmbH, przypomnieć wypada, że organy obu instancji uznały, że Skarżąca zaniżyła wynagrodzenie z tytułu umowy dystrybucji z ograniczonym ryzykiem z dnia 1 .07.2013 r. Sąd zauważa, że Skarżąca przedłożyła organowi dokumentację podatkową ww transakcji (dokumentacja cen transakcyjnych) sporządzoną zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. uwzględniającą porównywalność 8 podmiotów. Z. zawartej umowy w zakresie zakupu towarów w celu dystrybucji wynika, że zakup towarów od C. P. [...] GmbH dokonywany był w modelu dystrybucji o ograniczonym ryzyku. W 2014 r. Skarżąca sprzedawała do klientów na rynku zagranicznym i polskim puszki do żywności i napojów oraz metalowe zamknięcia. Funkcje jakie pełniła Skarżąca opierały się głównie na składaniu zamówień na towary i ich dystrybucji, prowadzeniu działań marketingowo-sprzedażowych zgodnie z wytycznymi pryncypała. Skarżąca ma zapewnione przez C. P. [...] GmbH osiągnięcie rentowności na swojej działalności na poziomie 1 %. Organ I instancji uznając, iż wpływ na wskazaną stratę miała transakcja zawarta z C. P. [...] GmbH na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Sąd wskazuje, że jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17, drugi z ww. warunków zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 - wpływ powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej, konkretnej transakcji odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot (w analizowanym przypadku spółka polska), w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (np. realne zwiększenie wpływów spółki w skonkretyzowanej perspektywie czasowej). Jak jednakże przy tym wskazał NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11, poza zakresem rozważań nie można pozostawić prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą – najczęściej kapitałowo – jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji, czy też wreszcie usług finansowych (takich m.in. jak pożyczki wewnątrzgrupowe oraz udostępnianie środków finansowych w ramach umów cash-poolingu). Działania takie nie muszą być podejmowane w celu wyprowadzania kapitału i uniknięcia opodatkowania, lecz racjonalizacji (obniżenia) kosztów własnych. Nieustannie zmieniające się uwarunkowania gospodarcze wymuszają stosowanie nowoczesnych form porozumień między przedsiębiorcami, co najczęściej ukierunkowane jest na zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności. Koniecznym zatem wydaje się dokonanie rozgraniczenia między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określa się to często mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. W tym drugim przypadku, uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. też wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 699/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, szerzej na ten temat K. Stanik, K. Winiarski: Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe, UNIMEX Wrocław 2010). Ustalenie zatem, czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi kapitałowo są korzystniejsze i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", wymaga uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2013 r., II FSK 2297/11). Nadto, dokonując porównania warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z podobnymi transakcjami zawieranymi przez podmioty niepowiązane, należy mieć na uwadze, że różnice między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych mogą być wynikiem ich specyfiki ekonomicznej (np. różnego rozkładu kosztów, ryzyka, różnych funkcji, uwarunkowań formalnych itp.). Stąd też, przy wykorzystaniu metody porównawczej, nieporozumieniem jest poszukiwanie idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Można co najwyżej mówić o podobnych transakcjach i w podobnych sytuacjach (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2013 r., II FSK 2297/11). Analiza porównawcza stosownie do powołanego powyżej § 6 Rozporządzenia MF jest obligatoryjna dla organów podatkowych co wynika wprost z ust. 1 § 6 ww Rozporządzenia gdzie mowa o analizie warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy. Przepisy aktu wykonawczego przewidują zasady odnoszące się do analizy porównywalności transakcji. Z systematyki rozporządzenia wyraźnie wynika, że Rozdział 2 "analiza porównywalności transakcji" poprzedza Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen". Zatem, regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji. Z § 6 ust. 1 Rozporządzenia MF wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD. [por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, Tomasz Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych]. Rozważań w powyższych aspektach, w ocenie Sądu, brak zarówno w decyzji organu I jak i II instancji. Sąd podkreśla, w szczególności, że organy podatkowe, co do zasady, w ogóle nie odniosły zakwestionowanej transakcji do podobnych transakcji zawieranych m.in. przez podmioty niepowiązane. Organy nie badały przy tym, czy zakwestionowane transakcje były racjonalne gospodarczo dla podatnika, czy to z uwagi na korzyść o charakterze bezpośrednim lub pośrednim. Organy jakkolwiek odwołują się do podmiotów o ustalonych kryteriach tj. osiąganie obrotu, branża, działanie na określonym rynku, to jednak nie odnoszą się do konkretnych transakcji – o czym stanowi ww § 6 Rozporządzenie MF. Stosując metodę ceny transakcyjnej, w oparciu o przyjęte kryteria (rodzaj i zakres działania tj. ta sama branża, ten sam rynek polski) organ I instancji najpierw wytypował 51, potem 14 podmiotów, w czterech grupach, które po przeprowadzeniu szczegółowej analizy (według ww kryteriów) uznał za podmioty porównywalne. Następnie dokonał analizy rynkowego przedziału rentowności 14 podmiotów porównywalnych przy użyciu wskaźnika marży transakcyjnej obliczonego dla danych z lat 2009-2011. Przyjmując powyższy wskaźnik w analizowanej grupie 14 podmiotów na poziomie 2,06% (przez organ odwoławczy) odpowiadający wysokości dolnego kwartyla – organ uznał, że Skarżąca zaniżyła dochody na transakcjach z C. P. [...] GmbH. W ocenie Sądu, organy w sposób nieuprawniony zrównały fakt osiągnięcia straty przez Skarżącą jak i dane wynikające z ogólnych wskaźników finansowych dotyczących całości działalności Skarżącej w 2014 r. (jak i spółek przyjętych do analizy porównawczej) z okolicznością stosowania przez Skarżącą cen odbiegających od rynkowych w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać, w ocenie Sądu, przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, nie zaś w odniesieniu do ogólnych wskaźników finansowych porównywanych podmiotów obejmujących całość ich działalności za dany rok. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak porównania i analizy do konkretnych transakcji, a tylko one dałyby odpowiedź na pytanie, czy zastosowane wynagrodzenie kwestionowanej przez organy transakcji (w odniesieniu do podmiotu powiązanego), odpowiadały warunkom rynkowym, odnoszącym się do cen transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane, nie zaś do ich ogólnych wskaźników działalności za dany rok. Szczególnie w kontekście podnoszonych przez Stronę konsekwentnie okoliczności dotyczących kalkulacji wynagrodzenia. Podkreślić należy, że istotnego znaczenia przy dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. "Szacowanie" cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania. W aktach sprawy znajduje się, przedstawiona przez podatnika, analiza danych porównawczych, opartej o metodę marży transakcyjnej netto, podmiotów zajmujących się na rynku europejskim dystrybucją porównywalnych towarów, o profilu działalności porównywalnym do dystrybutorów z grupy C. . Posiadanie analizy porównywalności przez podatnika, pomimo braku obligatoryjności jej posiadania (do 2016r.) stanowi narzędzie zabezpieczające przed ewentualnym doszacowaniem dochodu przez organ. Jednak co należy podkreślić przepis ten jest konsekwencją zapisu sformułowanego w § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF, nakładając na organy podatkowe i skarbowe obowiązek sporządzenia analizy porównywalności, w przypadku podjęcia czynności oszacowania dochodu podmiotu badanego. Organ zakwestionował jednak tą analizę z uwagi na dobór podmiotów w tym z uwagi na inną działalność – produkcja, świadczenie usług, inny rodzaj produktów przeznaczonych do dystrybucji. Wskazując na analizę rynku sprzedaży opakowań w odniesieniu do podmiotów o porównywalnych wielkościach i dokonujących sprzedaży opakowań na rynku polskim i opierając się na poziomie rentowności podmiotów polskich, organy uznały, że w przypadku Skarżącego wpływ na wykazaną stratę (z tej transakcji) miały transakcje z podmiotem powiązanym, przeprowadzone na warunkach odbiegających od rynkowych. Zauważyć jednak należy, że po pierwsze: z analizy tej wynikają określone wnioski korzystne dla podatnika, z punktu widzenia stosowanych przez niego cen (marż) w kontaktach z podmiotem powiązanym. Nawet zatem, zasadne twierdzenia organów podatkowych w tym zakresie obligują do uwzględnienia tylko tych danych, które odnoszą się do okoliczności faktycznych sprawy i sprawdzenie, czy nie wynika z nich, że stosowane przez podatnika wynagrodzenie (zysk) odpowiadało poziomowi rynkowemu. Skoncentrowanie się wyłącznie na transakcjach prowadzonych przez podatnika i analizie warunków ustalanych przez niego z podmiotem powiązanym bez odniesienia do warunków ustalanych z podmiotami niepowiązanymi nie oznacza wcale, że podatnik w stosunku do tego pierwszego (podmiotu powiązanego) ustalił warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zdaniem Sądu, prowadzone postępowanie nie wykazało, że na wysokość marży operacyjnej nie mogły mieć wpływu warunki, o których mowa w umowie np. ograniczenie ryzyk, pewność dostaw, brak odpowiedzialności za wady towaru, pewność wynagrodzenia, przejęcie grona odbiorców, brak odpowiedzialności za transport, brak konieczności negocjacji z kontrahentami zagranicznymi, brak (co do zasady) konieczności magazynowania towaru, na jakich w 2014 roku dokonywała transakcji z podmiotem powiązanym, miały wpływ istniejące powiązania, a nie jak wskazywała Skarżąca obiektywne uwarunkowania gospodarcze. W konsekwencji Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.w związku z § 6 ust. 1 Rozporządzenia MF. Skoro organy podatkowe, choć nieprawidłowo - oparły wydane w sprawie rozstrzygnięcie m.in. na porównaniu rocznych wyników finansowych porównywanych podmiotów, niewątpliwie winny również brać pod uwagę aspekty podnoszone przez Skarżącą. W ocenie Sądu zarzuty skargi, co do zasady, w tym zakresie, tj. dotyczące naruszenia art. 122, 191 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 O.p., okazały się zasadne. Nie sposób się zgodzić z organem, że kwestionowane transakcje były przedmiotem szczegółowej analizy, co miał potwierdzać materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, i że analiza została dokonana zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu. Zdaniem Sądu, organy nie poddały sprawy wnikliwej weryfikacji, przeprowadzonej z poszanowaniem norm prawnych stanowiących podstawę wydanej decyzji – w tym w szczególności w zakresie analizy porównywalności transakcji. Organ II instancji zaś pryncypialnie przyjął za prawidłowe stanowisko organu I instancji nie zderzając przez ten organ wniosków z brzmieniem obowiązujących norm prawnych. Powyższa materia nie została przez organy odpowiednio udokumentowana, przeanalizowana i zbadana. Fakt ten uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji celem właściwego przeprowadzenia postępowania – z jednoczesnym przestrzeganiem wskazań omówionych powyżej. Poczynione ustalenia i wnioski winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jak i w treści wydanego orzeczenia. W efekcie Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i powołanego Rozporządzenia MF poprzez wydanie decyzji i oparciu o niewłaściwie przeprowadzoną przez organ analizę danych porównawczych. Podsumowując, organ nie udowodnił, że warunki współpracy zawarte pomiędzy stronami transakcji odbiegały od warunków jakie ustaliłyby niezależne podmioty. Sam fakt istnienia powiązań nie jest natomiast wystarczający do zastosowania przepisów wynikająca z art. 11 ust. 3 w zw. z § 3 Rozporządzenia MF. Organy przy ponownym rozpatrzeniu spraw powinny zastosować się do ww. wskazań Sądu. W sytuacji stwierdzonego – co w niniejszej sprawie nie jest sporne - istnienia powiązań pomiędzy stronami transakcji, organ powinien dokonać w pierwszej kolejności wszechstronnej analizy porównawczej i oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem trybu postępowania określonego w art. 11 u.p.d.o.p. oraz przywołanego w uzasadnieniu Rozporządzenia MF. Nadto organ uwzględni, że samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Jak długo bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, ww. art. 11 nie może mieć zastosowania (por. glosa do wyroku SN z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt III RN 184/98, OSP 2000, nr 5, str. 264). Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Przesłanki te winny być przez organy wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów orzeczono w pkt. 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, a także [...] zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.