II FSK 1392/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maria Piórkowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1634/04 w sprawie ze skargi I. N. na decyzję D. w P. z dnia 25 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. N. na rzecz D. w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Po 1634/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. N. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2004r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowił umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek I. N. w sprawie restrukturyzacji znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. należności publicznoprawnych, obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 1998 - 2001 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 1998. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art.1, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 11 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że wydanie decyzji nastąpiło w wyniku niespełnienia warunków określonych w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, tj. podatniczka nie uregulowała zaległości podatkowych nie objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. Na dzień wydania decyzji z 30 kwietnia 2004 r. I. N. posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 114.574,40 zł wraz z odsetkami oraz za rok 1998 w kwocie 180.009,40 zł z odsetkami. Powyższe należności zostały na mocy decyzji organu restrukturyzacyjnego z dnia 30 grudnia 2002 r. o nr [...] wyłączone z należności objętych restrukturyzacją. Decyzję organu odwoławczego w powyższej sprawie podatniczka zaskarżyła do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. W odwołaniu z dnia 14 maja 2004 r. I. N. decyzji z dnia 30 kwietnia 2004 r. zarzuciła naruszenia art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji oraz art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wniosła również o zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego do dnia zakończenia sporu zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę, że nie zakończyło się jeszcze postępowanie wszczęte z jej skargi na decyzję organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 30 grudnia 2002 r. o warunkach restrukturyzacji zaległości podatkowych. Nawiązując do zaskarżonej decyzji z 30 kwietnia 2004 r. podatniczka wskazała, iż nie twierdzi, iż spełniała warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, ponieważ nie zostały zapłacone do 29 lutego 2004 r. zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 1998. Skarżąca wskazuje przy tym, iż pozostawała w przekonaniu, że skoro nie zapadło rozstrzygnięcie w sprawie zawisłej przed NSA, to organ restrukturyzacyjny zawiesi postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed 31 grudnia 2002r. decyzję o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego należy wydać nie później niż do 30 kwietnia 2004 r. Do tego czasu należy spełnić trzy warunki określone w art. 10 ust. 1 ustawy, od których umorzenie restrukturyzowanych zaległości jest uzależnione: przedstawić informacje zawierające dane o bieżącej sytuacji finansowej restrukturyzowanego, wpłacić opłatę restrukturyzacyjną oraz nie posiadać zaległości bieżących i nierestrukturyzowanych. Ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje wstrzymania wydania takiej decyzji w zależności od tego, czy decyzja o warunkach restrukturyzacji została zaskarżona, ani od żadnych innych sytuacji. Zatem należało wydać decyzję o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, a jedynymi warunkami jakie należało uwzględnić przy jej wydawaniu były te z art. 10 ust. 1. Podatniczka nie spełniła warunków restrukturyzacji ponieważ w dniu wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego zalegała ze spłatą podatków nie objętych restrukturyzacją. Istniała jednak możliwość pomocy w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych. Skarżąca stwierdziła w piśmie z dnia 23 kwietnia 2004 r., że będzie ubiegać się o ratalną spłatę zaległości jedynie w przypadku negatywnego wyroku Sądu. Organ odwoławczy stwierdził więc iż w takiej sytuacji ewentualna gotowość do ratalnej spłaty zaległości już po upływie terminu wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego jest dla tego postępowania bez znaczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła również o zmianę zaskarżonej decyzji i zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego do dnia zakończenia sporu przez wydanie wyroku przez NSA. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że skarżąca zarówno w odwołaniu jaki w skardze do Sądu podniosła zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście: - braku definicji pojęcia "obejście przepisów podatkowych", braku wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności wyjaśnienia, czy zaległości podatkowe określone zostały w związku z dokonaniem czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji w zakresie stwierdzenia, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. określone zostały w związku z dokonywaniem czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd zauważył, że w sprawach o sygnaturze akt ISA/Po 1472/00 i 1473/00 w dniu 26 lipca 2001 r. Ośrodek Zamiejscowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydał wyroki, którymi oddalił skargi I. N. na decyzje Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscy w P. z dnia 8 maja 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 i 1998 rok. Z kolei w dniu 12 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem o sygnaturze ISA/Po 1364/03 oddalił skargę podatniczki na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 27 marca 2003 r. w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowych. Tą ostatnią decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 grudnia 2002 r., w której ustalono skarżącej należności objęte restrukturyzacją, ustalono wysokość opłaty restrukturyzacyjnej oraz odmówiono restrukturyzacji należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 1998 wraz z odsetkami, W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2005 r. Sąd szczegółowo odniósł się do zarzutów formułowanych przez skarżącą również w niniejszej sprawie. Wobec faktu, że orzeczenie powyższe jest prawomocne, a jego odpis doręczono skarżącej w dniu 27 lipca 2005 r. ( k. 64 akt sądowych ISA/Po 1364/03 ), Sąd czuje się zwolniony od przytaczania treści wspomnianego wyroku. Należy mieć przy tym na uwadze, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców również wskazać należy, że w wyroku z dnia 12 kwietnia 2005 r. Sąd wypowiedział się i w tej sprawie. Ponadto skład orzekający zwraca uwagę, że z treści art. 6 ust.4 w/w ustawy wynika w sposób jednoznaczny, iż o istnieniu ustawowej negatywnej przesłanki uwzględnienia wniosku o restrukturyzację przesądza treść decyzji, jaka zapadła w toku podatkowego postępowania wymiarowego. W tym bowiem postępowaniu dochodzi do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, czy zaległości podatkowe określone zostały w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Z tego faktu wynikają następujące konsekwencje. Po pierwsze - organ podatkowy prowadzący postępowanie, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie zasadności wniosku o restrukturyzację należności jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w postępowaniu wymiarowym; - po drugie - strony postępowania restrukturyzacyjnego nie mogą skutecznie w tym postępowaniu zwalczać trafności ustaleń faktycznych stanowiących podstawę ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu wymiarowym ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt FSK 458/04, "Lex" nr 171742 ). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 15 ustawy ponieważ, jak na to wskazał organ odwoławczy, definicja należności spornych, zawarta w art. 2 pkt 4, nie obejmuje - w przypadku skarżącej - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998. W tym zakresie wypowiedział się NSA w swoich wyrokach z dnia 26 lipca 2001 r. Od powyższego wyroku I. N. złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie art.6 ust.4 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do oceny przedmiotowej sprawy, 2. Naruszenie przepisów postępowania art.121, aart.122, art. 124 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie skarżącej dlaczego tylko cześć zaległości została objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz na jakiej podstawie uznano, że skarżąca posiada zaległości, które są skutkiem dokonywania przez niego czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek jej w sprawie restrukturyzacji znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. należności publicznoprawnych, obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 1998-2001 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-1998. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podnosiła zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej. W ocenie skarżącej zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów polega na nie wyjaśnieniu skarżącej dlaczego tylko część zaległości podatkowych została objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz na jakiej podstawie uznano, że skarżąca posiada zaległości , których przyczyną było dokonywanie przez nią czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287 ze zm.) sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2004 r. sygn. akt FSK 458/04 "Lex" nr 171742 zwracając uwagę, że z treści ort. 6 ust. 4 w/w ustawy wynika w sposób jednoznaczny, iż o istnieniu ustawowej negatywnej przesłanki uwzględnienia wniosku o restrukturyzację przesądza treść decyzji, jaka zapadła w toku podatkowego postępowania wymiarowego. W tym bowiem postępowaniu dochodzi do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, czy zaległości podatkowe określone zostały w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. W ocenie autora skargi z treści decyzji wymiarowych jakie zapadły w toku postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku od osób fizycznych za rok 1997 i 1998 nie wynika czy zaległości podatkowe określone zostały w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Wobec tego nie można twierdzić, że w postępowaniu wymiarowym doszło do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że zaległości podatkowe określone zostały w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Ustalenia faktyczne w tym zakresie powinien poczynić organ wydający decyzje restrukturyzacyjne, a skoro tego nie zrobił WSA powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25.08.2004r. Nr [...]. W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem WSA podanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca jako strona postępowania restrukturyzacyjnego nie może w tym postępowaniu skutecznie zwalczać trafności ustaleń faktycznych stanowiących podstawę ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu wymiarowym. W ocenie skarżącej zarzut naruszenia art. 15 wskazanej wyżej ustawy jest zasadny ponieważ, definicja należności spornych, zawarta w art. 2 pkt 4, obejmowała - w przypadku skarżącej - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998. Istota tego sporu nie sprowadzała się do określenia wymiaru tych podatków, gdyż jak trafnie stwierdził WSA - w tym zakresie wypowiedział się NSA w swoich wyrokach z dnia 26.07.2001r. sporną kwestia było stwierdzenie czy podatek od osób fizycznych za 1997 i 1998r. podlega restrukturyzacji czy też nie. Rozstrzygniecie tego sporu miało wpływ na wysokość zaległości podatkowej, a zatem możliwości jego zapłaty przez podatniczkę, która miała możliwości zapłaty w ratach zrestrukturyzowanej zaległości podatkowej , ale nie była w stanie zapłacić tej zaległości w pełnym wymiarze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w poznaniu wniósł o jej oddalenie ze względów zarówno merytorycznych jak i formalnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie precyzje które z wymienionych naruszeń prawa kwestionuje w skardze kasacyjnej, zarzucając sądowi I instancji naruszenie art. 6 ust.4 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do oceny przedmiotowej sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Takie sformułowanie zarzutów pozostaje w sprzeczności z ideą skargi kasacyjnej z uwagi na to, że przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2006r. sygn. akt I SA/Po 1634/04 a nie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2004r. który te przepisy stosował. W postępowaniu kasacyjnym adresatem bowiem naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Wymienienie, tak jak w rozpoznawanej sprawie , przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych /por. wyrok NSA z dnia 19.05.2004r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz.12, wyrok NSA z dnia 31.05.2004r., FSK 103/04 niepubl./. Skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się wyłącznie do postępowania administracyjnego, ich badanie wykracza poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 325/05, opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa Lex 177476). Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.