II FSK 3577/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 293/14 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I.1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 293/14, oddalił skargę S. F. (dalej jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 marca 2014 r., w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 26 września 2013 r. Skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 grudnia 2000 r. w przedmiocie ustalenia za 1996 r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródłach oraz o wydanie decyzji ustalającej zwrot kwoty podatku, tj. 36.649,50 zł z ustawowymi odsetkami. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., "uznającego niekonstytucyjność przepisów dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych", wskazał że wydana przez organ podatkowy decyzja powinna być wycofana z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z 18 października 2013 r., wznowił postępowanie podatkowe i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z 20 listopada 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Zielonej Górze dotyczącej ustalenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1996. Organ podatkowy wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, iż stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") nie obejmuje swoim zakresem przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia wymienionej powyżej decyzji. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p."). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 6 marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ powtórzył, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W konsekwencji brak było podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie można było uchylić ostateczną decyzję podatkową z dnia 22 grudnia 2000 r. Organ odwoławczy instancji wskazał, że materialnoprawną podstawę ww. decyzji ostatecznej stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 1996. Ponieważ ten przepis w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. nie został przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowany, to tym samym stanowi on podstawę do wydania ostatecznej decyzji z 22 grudnia 2000 r. Organ odwoławczy wskazał, że działanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można rozciągać na inne okresy, niż wynika to z jego treści. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił niezastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. i niezastosowanie w polskim prawie administracyjnym reguły bezpośredniości działania prawa, polegającej na tym, że nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wszelkie zdarzenia, także te z przeszłości. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gorzowie Wielkopolskim skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. jako nieobjęty zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności nadal pozostaje w mocy i ma zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją. Z treści art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 O.p. będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej podlega ścisłej wykładni. II. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") poprzez naruszenie zasady praworządności, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i naruszenie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, przejawiające się nierzetelnym wyjaśnieniem sprawy, a przede wszystkim nie zastosowanie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. uznającego niekonstytucyjność przepisów dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych poprzez odmowę zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w celu wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Przepis prawny brzmiał identycznie w 1996 r. i 1998 r., a więc w chwili orzekania. Wobec powyższego wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 7 k.p.a. Należy zauważyć, że w sprawie wznowienia postępowania podatkowego przed organami podatkowymi zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy k.p.a. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis nie mógł być podstawą postępowania przed organem podatkowym, ani też nie był przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. Zasady zaś prowadzenia postępowania podatkowego określone zostały przez ustawodawcę w art. 120 – 129 O.p. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie można zatem stosować wykładni Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do przepisów prawa dotyczących innych okresów. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Tak więc niewątpliwie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego za okres 1996 r. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił też przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W pisemnych motywach wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie prawnej pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że regulacja ta stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału; możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego (zob. wyroki TK z: 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, publ. OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4; 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, publ. OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101). Jednakże środki, dzięki którym cel ten ma być zrealizowany, Konstytucja pozostawiła do unormowania w poszczególnych procedurach, przyznając ustawodawcy swobodę ich doboru. W konsekwencji pojęcia "wznowienie postępowania", którym posłużono się w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, nie należy rozumieć w sensie technicznym, tak jak posługują się nim przepisy proceduralne (wznowienie sensu stricto). Chodzi tu bowiem o wszelkie środki prawne, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, według stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (zob. wyroki TK: z 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, publ. OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; z 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, publ. OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Artykuł 190 ust. 4 Konstytucji RP przyjmuje zatem jako zasadę wzruszalność rozstrzygnięć i decyzji wydanych na podstawie aktów normatywnych uznanych za sprzeczne z Konstytucją, umową międzynarodową i ustawą. Jednocześnie ustawodawca zdecydował, że sposób i zakres wzruszania orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji musi odpowiadać charakterowi poszczególnych postępowań. Dlatego też unormowania szczegółowe pozostawił przepisom proceduralnym rządzącym poszczególnymi dziedzinami prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjnosci aktu normatywnego zostały wprowadzone do procedur (karnej, cywilnej i administracyjnej) na mocy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: "ustawa o TK"), w nawiązaniu do art. 190 ust. 4 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Wznowienie, jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się konserwować skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron. Prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o jego niekonstytucyjności. W sprawie, którą rozpatrywał Sąd I instancji sytuacja prawna podatnika została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Dlatego też zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 22 grudnia 2000 r. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2789/14 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.