II FSK 1002/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3257/06 w sprawie ze skargi V. sp. z o. o. w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3257/06, w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. w P. (dalej zwana: "skarżącą", "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżąca pismem z dnia 18 października 2005 r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., przekazanym według właściwości do Ministra Finansów, wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Przedmiot sprawy dotyczył problemu opodatkowania wynagrodzeń, premii rocznych i innych dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez rezydentów Niemiec zatrudnionych przez spółkę (na podstawie umów o pracę i kontraktów menedżerskich) i wykonujących pracę oraz usługi na terenie Polski i Niemiec. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2006 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Po rozpoznaniu zażalenia Minister Finansów decyzją z dnia 19 lipca 2006 r. odmówił uchylenia powyższego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując skargę wniesioną przez V. Sp. z o.o. w P. stanął na stanowisku, że postanowienie w przedmiocie interpretacji zostało wydane przez Ministra Finansów z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W świetle powołanych przepisów (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.), niewydanie przez organ postanowienia w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, powodowało związanie organu stanowiskiem podatnika (płatnika lub inkasenta) zawartym we wniosku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, termin o którym mowa powyżej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Uzasadniając prezentowany pogląd, Sąd wskazał, że z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest zaś nie tylko sporządzenie i podpisanie postanowienia, ale również doręczenie go wnioskodawcy. Sąd zwrócił następnie uwagę, że postanowienie w przedmiocie interpretacji stanowi rozstrzygnięcie o istocie sprawy (art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej), a zatem uprawnione jest odwoływanie się w danym przypadku do przepisów dotyczących decyzji, w szczególności zaś do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe, skład orzekający wywodził, że celem postępowania podatkowego nie jest samo sporządzenie i podpisanie decyzji. Niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie bowiem załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, publ. ONSA 2001/2/56). W ocenie Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia prezentowanego stanowiska. Podkreślenia przy tym wymaga, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Skład orzekający zwrócił jednocześnie uwagę, że powyższe rozważania nie przekreślają roli daty wydania decyzji, której wskazanie - wymagane przez art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim podejmowane jest rozstrzygnięcie. Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia (por. np. art. 20h § 1, art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania (por. np. art. 118 § 1, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W tym drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego. Za trafnością przyjętego poglądu przemawia – w przekonaniu Sądu – również gwarancyjny charakter instytucji pisemnej interpretacji prawa podatkowego, znajdujący wyraz w unormowaniach dotyczących konsekwencji zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji (art. 14b § 1, art. 14c Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ponadto, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, to jest art. 144 – art. 154c. Mimo że art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio wyłącznie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy, to nie sposób zakładać, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że bezsporne pozostaje, iż wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Ministra Finansów w dniu 28 października 2005 r. Tę datę należało zatem przyjąć jako początek biegu terminu na załatwienie sprawy przez organ. Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 19 kwietnia 2006 r. i doręczone spółce w dniu 9 maja 2006 r., zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że Minister Finansów orzekając w pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stało się dla organu wiążące (tzw. milcząca interpretacja). W końcowej części rozważań Sąd podniósł, że tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego w trybie przewidzianym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajdującym zastosowanie na mocy odesłania zawartego art. 14b § 3 zdanie ostatnie tej ustawy. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), to jest: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - polegające na błędnej wykładni art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej i uznaniu, że termin, o którym mowa w tym przepisie może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przyjęcia, iż postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu i stanowiło podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia w sytuacji braku faktycznych podstaw do uznania skargi za zasadną, - polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 118 § 1, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do określenia terminu wynikającego z art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przyjęcia, iż postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu i stanowiło podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, 2/ art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, co było skutkiem błędnej interpretacji art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, 3/ art. 135 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 219 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu, co zdaniem Sądu spowodowało bezprzedmiotowość tego postępowania zamykającą organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji), 4/ art. 152 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor – powołując się na orzecznictwo sądowe – podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej wyróżniają pojęcia "wydanie postanowienia" i "doręczenie postanowienia", a zatem stawianie znaku równości między tymi terminami jest nieuzasadnione. Datą wydania postanowienia, umieszczaną na orzeczeniu zgodnie z art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest data podpisania postanowienia przez osobę uprawnioną do jego wydania. Kwestię doręczenia postanowienia regulują zaś przepisy rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, dodatkową argumentację podkreślającą odrębność wskazanych wyżej pojęć stanowi art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bezpośrednio odnosi się do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy i zaprzecza zawartej w wyroku tezie, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". Utożsamianie wydania decyzji czy postanowienia z ich doręczeniem mogłoby ponadto wywoływać istotne wątpliwości interpretacyjne na gruncie innych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących na przykład stwierdzenia nadpłaty, czy terminu zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W ocenie Ministra Finansów nie znajduje podstaw pogląd Sądu jakoby konieczne było sięganie w rozpatrywanym przypadku do innych metod wykładni niż wykładnia językowa, tym bardziej, że wskazuje ona jednoznacznie, że termin 6 miesięcy określony w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wydania postanowienia, nie zaś jego doręczenia. W przekonaniu wnoszącego skargę kasacyjną, trudno również założyć, że racjonalny ustawodawca chciałby stworzyć procedurę, w której bezwzględnie wszystkie wydane postanowienia są prawnie skuteczne jedynie warunkowo, w razie ich doręczenia w wyznaczonym terminie. Doręczenie jest bowiem zdarzeniem przyszłym i niepewnym zarówno co do samego faktu, jak i daty doręczenia. Co więcej doręczenie jest zasadniczo niezależne od działania organu podatkowego i wiąże się z okolicznościami faktycznymi wynikającymi z zachowania adresata (np. nieobecność w mieszkaniu). Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę, że postępowanie o wydanie interpretacji nie jest typowym postępowaniem podatkowym, ukierunkowanym na rozstrzygnięcie w akcie administracyjnym o prawach lub obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie. Za nieuprawnione należy tym samym uznać odwoływanie się w tym zakresie bezpośrednio do przepisów dotyczących postępowania podatkowego i wydawania decyzji, w szczególności art. 118 § 1, art. 211, czy art. 212 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sąd drugiej instancji jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Analiza środka odwoławczego wniesionego przez Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ocena zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na błędnej wykładni art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 118 § 1, art. 211 i art. 212 tej ustawy. W myśl pierwszego z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, niewydanie przez organ postanowienia w przedmiocie interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, powoduje związanie organu stanowiskiem podatnika (płatnika lub inkasenta) zawartym we wniosku (por. art. 14b § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Cytowane unormowanie, wprowadzające instytucję tzw. "milczącej" interpretacji, znajdowało odpowiednie zastosowanie do pisemnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów, z tym że termin o którym mowa w art. 14b § 3 wynosił nie 3, a 6 miesięcy (por. art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Istota sporu zaistniałego na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sformułowanie "niewydanie postanowienia" powinno być rozumiane jako brak doręczenia, czy też jako brak sporządzenia postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej w terminie przewidzianym przez przepisy prawa. Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (LEX nr 456605) w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Podkreślenia wymaga, że teza uchwały zachowuje swoją aktualność również na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. (brzmienie komentowanych przepisów w badanym okresie było bowiem identyczne). Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela prezentowany powyżej pogląd powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając jednocześnie argumentację autora skargi kasacyjnej za nieprzekonującą. W uzasadnieniu uchwały trafnie podkreślono, że rozwiązanie przedstawionego zagadnienia wymaga odwołania się zarówno do zasad wykładni literalnej, jak i dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej. Zaakcentowano, że ustalenie znaczenia zwrotu użytego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego w art. 14 a § 1 tej ustawy, z którego wynika obowiązek udzielenia interpretacji podatkowej przez organ. W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się zaś tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Podjęcie czynności polegających na sporządzeniu postanowienia (opatrzeniu go datą i podpisaniu) należy zatem uznać za niewystarczające. Dla przyjęcia, że interpretacja została wydana konieczne jest bowiem jej doręczenie adresatowi. W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu funkcji gwarancyjnej instytucji interpretacji podatkowej. Jest to o tyle istotne, iż upływ terminu do wydania interpretacji rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem – według Sądu - uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. W odniesieniu do art. 118 § 1, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że w uchwale wyjaśniono, iż ze względu na wyczerpującą i autonomiczną regulację dotyczącą interpretacji podatkowych dla wykładni art. 14 b § 3 zbędne jest sięganie do innych przepisów tej ustawy, w szczególności art. 210 i art. 212 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego - mimo pewnych różnic w argumentacji zawartej w uchwale i zaskarżonym wyroku - brak podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji mylnie odczytał treść analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób tym samym uznać za uzasadnione pozostałych zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Niejasne pozostaje stanowisko organu dotyczące naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi z powodów, które nie zostały wskazane w środku zaskarżenia. Przypomnieć jedynie należy, że zadaniem sądów administracyjnych pierwszej instancji jest kompleksowa kontrola zgodności z prawem kwestionowanego przez stronę rozstrzygnięcia (lub innego działania) organu administracji publicznej, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze (por. art. 3 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Na uwzględnienie nie zasługują również wywody autora skargi kasacyjnej mające wykazać uchybienia w zakresie art. 135 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 219 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że wniosek podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2005 r., natomiast doręczenie postanowienia w tym przedmiocie nastąpiło w dniu 9 maja 2006 r. Mając zatem na uwadze treść przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 2/08 przyjąć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2006 r. prawidłowo uznając, że zostało ono wydane po upływie 6 – miesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej. Całkowicie niezrozumiałe jest także twierdzenie organu jakoby zaskarżonym wyrokiem naruszono art. 152 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że decyzja i postanowienie Ministra Finansów nie mogą być wykonane. Podkreślenia wymaga, że powołany przepis nakłada na sąd obowiązek zamieszczenia w orzeczeniu uwzględniającym skargę rozstrzygnięcia w przedmiocie wykonalności kontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej. W konsekwencji trudno dopatrzyć się przyczyn uzasadniających trafność ocenianego zarzutu tym bardziej, że w treści skargi kasacyjnej brak jakichkolwiek wyjaśnień i argumentacji w tym zakresie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.