I SA/Po 472/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec I. S.A. (dalej zwanej również skarżącą lub zobowiązaną) na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] obejmujących należności z tytułu VAT. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 8 października 2019 r., nr [...], której postanowieniem z 10 marca 2020 r., nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 08 października 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z 08 października 2019 r. Zawiadomieniami z 10 kwietnia 2020 r. dokonano zajęć rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w [...] S.A. oraz w [...] S.A. [...] S.A. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków, natomiast [...] S.A. wskazał, że nie prowadzi rachunku bankowego skarżącej. Pismem z 05 maja 2020 r. spółka wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jako podstawę zarzutu wskazano: 1) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") w związku z prowadzeniem egzekucji administracyjnej w sytuacji przedawnienia obowiązku skarżącej z tytułu VAT za okres styczeń - wrzesień 2011 r.; 2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z prowadzeniem egzekucji administracyjnej w zakresie nieistnienia obowiązku z tytułu VAT za okres styczeń - wrzesień 2011 r. w zakresie odsetek za zwłokę, które zostały błędnie wskazane w tytułach wykonawczych co do okresu naliczania i kwoty; 3) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w związku z zastosowaniem zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, co uniemożliwia zobowiązanej prowadzenie działalności gospodarczej na skutek zajęcia rachunków bankowych. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 09 lipca 2020 r., nr [...] uznał wniesiony zarzut za nieuzasadniony. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że 23 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku o sygn. [...]., o czym spółka została powiadomiona. W związku z powyższym w ocenie organ pierwszej instancji jej zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i było wymagalne na dzień wystawienia tytułów wykonawczych. Zdaniem Naczelnika nie wystąpiły również przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wskazano na podejmowanie wielu czynności dowodowych z urzędu i na wniosek strony. Wszystkie czynności wykonywane były bez zbędnej zwłoki i były niezbędne dla prowadzonego postępowania. W okresie oczekiwania na materiały zgromadzone przez inne organy, podejmowano dalsze działania mające na celu wyjaśnienie sprawy. Prowadzone postępowanie było skomplikowane z uwagi na ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących zakupu surowców metali szlachetnych na podstawie faktur, które nie udokumentowały faktycznych transakcji. W sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, a stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania oraz powiadamiano ją pisemnie o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, wskazując przyczyny jego niedotrzymania. Z uwagi na powyższe w ocenie organu egzekucyjnego zgodnie z art. 54 § 2 O.p. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wskazano, że jedynym zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. i [...] S.A. Skuteczne okazało się jedynie zajęcie wierzytelności w pierwszym z banków. Zauważono również, że skarżąca nie wskazała innego majątku, który mógłby stanowić podstawę prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Naczelnika zajmując wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego zastosowano najmniej uciążliwy środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 06 listopada 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 09 lipca 2020 r. WSA w Poznaniu wyrokiem z 19 marca 2021 r., I SA/Po 76/21 uchylił zaskarżone postanowienie. W wyroku tym stwierdzono, że uzasadnienie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je rozstrzygnięcia Naczelnika nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Wskazano, że w toku powtórnego postępowania organy podatkowe ocenią, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz wypowiedzą się w tym zakresie w uzasadnieniu rozstrzygnięć przez przedstawienie przeprowadzonych dowodów i opisanie chronologii czynności karno-procesowych. Niezależnie od powyższego wskazano, że w toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., zgodnie z którym, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Organ egzekucyjny winien w pierwszej kolejności ustalić, czy analogiczne do podnoszonych w niniejszej sprawie twierdzeń wskazujących na upływ terminu przedawnienia zaległości podatkowych nie są lub nie były przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. W sytuacji ustalenia, że sytuacja taka ma lub miała miejsce, obowiązkiem wierzyciela jest stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów podnoszących przedawnienie dochodzonych zobowiązań podatkowych. W przypadku nieustalenia okoliczności umożliwiających stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu obowiązkiem organu egzekucyjnego jest zaś jego merytoryczne rozpatrzenie. Stwierdzono, że zajęte przez organy stanowisko nie odnosi się do istoty zarzutu nieistnienia odsetek za zwłokę. Regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące od dnia wszczęcia tego postępowania, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Wyjaśnienia organu w powyższym zakresie uznano za nazbyt ogólnikowe, niemogące przemawiać za zastosowaniem wyjątku z art. 54 § 2 O.p. Stwierdzono brak wykazania, aby czynności skarżącej były podejmowane celem przedłużenia postępowania. Wskazano, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie sporządzenie zestawienia wszystkich podjętych przez organ w trakcie postępowania podatkowego czynności wraz ze wskazaniem dat w jakich zostały one podjęte. Nie podzielono zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 17 czerwca 2021 r., nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika z 09 lipca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G.. Wskutek ustalenia aktualnych danych adresowych skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przekazał tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. . Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 19 stycznia 2021 r. wniósł do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] jako wierzyciela, o rozpatrzenie zarzutu spółki z 5 maja 2020 r. w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 24 lutego 2022 r., nr [...] zajął stanowisko w przedmiocie wniesionego zarzutu. Stwierdzono niedopuszczalność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie przedawnienia obowiązku. Za nieuzasadniony uznano zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu podatku VAT za okres styczeń - wrzesień 2011 r. w zakresie "odsetek za zwłokę które zostały błędnie wskazane w tytułach wykonawczych co do okresu naliczania i kwoty odsetek". Wyjaśniono, że skarżąca 13 sierpnia 2021 r. wniosła do WSA w Poznaniu skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 30 czerwca 2021 r. W skardze podniesiono m. in. zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasady zaufania po upływie terminu przedawnienia. Podniesiono również, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. W tym kontekście powołano się na postanowienia art. 34 § 1a u.p.e.a. Nadto wskazano, że przyczyną niezakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego było m. in. niewywiązywanie się przez skarżącą z wyznaczonych terminów do udzielania odpowiedzi i składanie kolejnych wniosków o wyznaczenie nowego terminu, udzielanie niekompletnych wyjaśnień lub ich nieudzielanie (skutkujące koniecznością przeprowadzania dalszych dowodów), składanie przez skarżącą wniosków o przeprowadzenie dowodów oraz niestawianie się świadków na pierwsze terminy wyznaczone do złożenia zeznań. Organ pierwszej instancji na stronie 7-21 przedstawił chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. W zażaleniu na postanowienie z 24 lutego 2022 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy organowi egzekucyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 11 kwietnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 24 lutego 2022 r. Uznał, że wypowiedzenie stanowiska w odniesieniu do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego należy do organu egzekucyjnego. Ponadto w tym zakresie wypowiedział się już WSA w Poznaniu. Wyjaśniono również, że postanowienie Naczelnika z 24 lutego 2022 r. zostało wydane przed uzyskaniem informacji o wyroku WSA w Poznaniu z 18 lutego 2022 r., I SA/Po 730/21. Stwierdzono również, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego leży w kompetencji organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stan faktyczny sprawy ustalono w sposób wyczerpujący, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu jej wyjaśnienia i załatwienia. Skarżąca nie wskazała żadnych przesłanek, które mogłyby dać wierzycielowi, czy organowi drugiej instancji podstawę do zmiany stanowiska. Nie znaleziono podstaw do uznania za trafne zarzutów skarżącej podnoszących naruszenie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 735 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.p.a.") oraz u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 kwietnia 2022 r. wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 24 lutego 2022 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 3 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym 29 lipca 2020 r.) w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 z późn. zm.) w zw. z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 w zw. z art. 107 § 3 oraz art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o KAS") poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy pozornej kontroli postanowienia wierzyciela w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób wadliwy, który nie wyjaśnia w sposób należyty przyczyny naliczenia spółce odsetek za zwłokę za okres prowadzenia wobec niej w sposób ewidentnie przewlekły postępowania podatkowego w obu instancjach przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania [tak: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19]. W rozpoznawanej sprawie zapadł uprzednio wyrok WSA w Poznaniu z 19 marca 2021 r., I SA/Po 76/21. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia z uwagi na postanowienia art. 153 p.p.s.a. musi uwzględniać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawa z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 z późn. zm.), do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zaś z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. W świetle zaś art. 34 § 1 powołanego aktu, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Co zaś szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W toku powtórnego postępowania trafnie ustalono, że zarzuty skarżącej wskazujące na przedawnienie dochodzonych zobowiązań podatkowych podniesiono (poza obrębem postępowania egzekucyjnego) w skierowanej do tutejszego Sądu skardze na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 30 czerwca 2021 r. W skardze podniesiono m. in. zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasady zaufania po upływie terminu przedawnienia. WSA w Poznaniu wyrokiem z 18 lutego 2022 r., I SA/Po 730/21 w uzasadnieniu wyroku uznał za nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r. W konsekwencji działając w oparciu o postanowienia art. 34 § 1a u.p.e.a. trafnie stwierdzono niedopuszczalność zarzutu skarżącej podnoszącego przedawnienie dochodzonych zobowiązań podatkowych w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu za odpowiadające prawu należało uznać również stanowisko organów w zakresie dochodzonych odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie zaś art. 54 § 1 pkt 7 powołanego aktu, odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak stanowi z kolei art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z kolei z art. 94 ust. 2 pkt 2 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 (pkt 1), działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 (pkt 2), art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII (pkt 3) - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Jak wyjaśniono w wyroku tutejszego Sądu z 19 marca 2021 r., I SA/Po 76/21 wprowadzenie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. miało na celu z jednej strony zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie podatkowe przed jego nadmiernym wydłużeniem, z drugiej zaś ochronę podatników przed niekorzystnymi skutkami ewentualnej przewlekłości. Ponieważ regułą określoną w tym przepisie jest nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące od dnia wszczęcia tego postępowania, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu [por.: wyrok NSA z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14]. Przyjęcie, że niezachowanie ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych wymaga przy tym od organu logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia [tak: wyrok NSA z 10 maja 2017 r., II FSK 940/15]. W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami na podstawie art. 54 § 2 O.p. organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 powołanego aktu okres doszło z przyczyn od niego niezależnych. Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania, winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją [tak: wyrok WSA w Gliwicach z 29 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 971/18]. Wywiązując się z wytycznych sformułowanych w wyroku WSA w Poznaniu z 19 marca 2021 r., I SA/Po 76/21 organy przedstawiły zestawienie podjętych czynności wraz ze wskazaniem dat ich dokonania. Analiza przedstawionej przez organy chronologii czynności podejmowanych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że zarówno kontrola celno-skarbowa jak i następnie postępowanie podatkowe prowadzono zgodnie z zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 O.p. W orzecznictwie podnosi się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu [tak: wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4735/21]. Z wyjaśnień Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zawartych w piśmie z 26 listopada 2021 r. wynika, że przyczyną niezakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego było m. in. niewywiązywanie się przez skarżącą z wyznaczonych terminów do udzielania odpowiedzi i składanie kolejnych wniosków o wyznaczenie nowego terminu, udzielanie niekompletnych wyjaśnień lub ich nieudzielanie (skutkujące koniecznością przeprowadzania dalszych dowodów), składanie przez skarżącą wniosków o przeprowadzenie dowodów oraz niestawianie się świadków na pierwsze terminy wyznaczone do złożenia zeznań. W ocenie Sądu podkreślić również należy, że wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymagało przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego w tym poczynienia ustaleń co do obrotu towarem, kontrahentów znajdujących się na wcześniejszym i późniejszym etapie dostaw oraz świadomości podatnika uczestnictwa w procederze stanowiącym oszustwo na gruncie VAT. W ocenie Sądu czas trwania kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego stanowił pochodną stopnia skomplikowania sprawy podatkowej, a nie był efektem opieszałości działania organów. Podkreślić przy tym należy, że czynności, takie jak sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, czy też zapoznanie się ze stanowiskiem skarżącej, musiały zostać poprzedzone nie tylko zebraniem obszernego materiału dowodowego, ale również dokonaniem jego oceny, co jest procesem długotrwałym, wymagającym znacznego nakładu pracy i czasu. Również rzetelne rozpatrzenie odwołania skarżącej wymagało znacznego nakładu pracy i czasu. W świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. obowiązkiem organu odwoławczego jest powtórne rozpatrzenie sprawy podatkowej w jej całokształcie. Dla wywiązania się z powyższego wymogu konieczne jest powtórne ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, co w realiach niniejszej sprawy z uwagi na obszerność zebranego materiału dowodowego było procesem długotrwałym i pracochłonnym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.