I SA/Go 162/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąc od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Skarżąca M.B. – dalej zwana Stroną, Skarżącą – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dalej zwanego DIKS - z dnia [...] lutego 2022 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z [...].04.2015 r., wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Pismem z [...].03.2017 r. Skarżąca została poinformowana, że w związku z wejściem w życie z dniem 1.03.2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, organem prowadzącym przedmiotowe postępowanie kontrolne jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Pismem z [...].11.2017 r. (doręczonym za pośrednictwem pełnomocnika 17.11.2017 r.) i następnie z [...].12.2017 r. (doręczonym również za pośrednictwem pełnomocnika 28.12.2017 r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa) Strona skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z dniem: • [...].04.2015 r. za poszczególne miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. w związku z postawieniem M.B. w ramach postępowania przygotowawczego (śledztwo o sygn. akt [...]) zarzutów z kks, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, • [...].12.2017 r. za styczeń 2012 r. w związku ze zmianą postanowienia o przedstawieniu zarzutów M.B. w ramach śledztwa o sygn. akt [...] i postawieniu zarzutów z kks, tj. o przestępstwo określone w ww. artykułach obejmujących styczeń 2012 r. Pismem z [...].12.2020 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej del. do Prokuratury Krajowej poinformował, że postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. [...] zostało zakończone, a akt oskarżenia przeciwko m.in. M.B. został przesłany do Sądu Okręgowego. Ponadto Prokurator wyłączył wątek śledztwa dotyczący stolarki okiennej i wraz z materiałami przekazał postanowieniem z [...].08.2018 r. do odrębnego prowadzenia do Prokuratury Rejonowej, (dochodzenie w tej kwestii jest prowadzone pod sygn. [...]). Natomiast jak wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej z [...].02.2021 r. ww. dochodzenie nie zostało dotychczas zakończone. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że Strona skarżąca w 2012 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: 1) świadczyła usługi budowlano-montażowe, które były wykonywane przez niezidentyfikowanych podwykonawców, 2) firmowała działalność gospodarczą innej osoby, tj. swojego syna S.B., który nabywał opony od podmiotów niemieckich (przy czym transakcje te były dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz Strony skarżącej), organizował transport, jak również dokonywał sprzedaży ww. opon na rzecz w większości niezidentyfikowanych odbiorców krajowych, 3) nie dokonywała obrotu stolarką okienną - nierzetelne faktury, mające dokumentować zakup przedmiotowych towarów (głównie okien POJ i systemów osłonowych), na których widnieją dane L M.G. jako sprzedawcy, były wystawiane przez Stronę bez wiedzy i zgody ww. podmiotu. Przedmiotowe faktury miały jedynie za cel generowanie podatku naliczonego do odliczenia, a co za tym idzie umożliwienie wnioskowania przez Stronę o nienależny zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w rozliczeniu poszczególnych deklaracji VAT-7. Co więcej przedmiotowe faktury miały dokumentować źródło pochodzenia towarów wskazanych na fakturach, które były wystawiane przez Skarżącą na rzecz innych podmiotów, a tym samym również generowały podatek naliczony do doliczenia. Stwierdzono, że wystawione w 2012 r. przez Stronę faktury mające dokumentować sprzedaż opon na rzecz: • R GmbH (R GmbH), [...], • R GmbH, [...], • C S.R.L, [...], • Biuro G M.D., [...] oraz faktury otrzymane od podmiotów niemieckich, tj.: • R GmbH (R GmbH), [...], • R GmbH, [...], - są nierzetelne, bowiem stroną transakcji nie była Skarżąca. W związku z powyższym stwierdzono, że faktury te nie mogą stanowić podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7. Jednocześnie stwierdzono, że Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: • I M.J. spółka jawna, • Przedsiębiorstwo F sp. z o.o., - mających dokumentować usługi transportowe opon, bowiem usługi te nie były związane z dokonywaną przez Stronę skarżącą sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, że Strona skarżąca nie dokonała zakupu towarów związanych ze stolarką okienną na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje L M.G., bowiem faktury te nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji, jak również Strona skarżąca nie dokonała sprzedaży ww. towarów handlowych na rzecz: • P.W. B s.c. S.K., M.P., P.K., A.K., R.Z., Z.P., A.S., K.K., • D.Ś. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F D.Ś., • M.B. prowadzącego działalność gospodarczą zarejestrowaną w [...]. Natomiast w związku z niekwestionowaniem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: • S.J. (faktury nr [...] z [...].06.2012 r. i nr [...] z [...].07.2012 r.), • T B.G.-L., (faktura nr [...] z [...].11.2012 r.), - stwierdzono, że podatek należny wynikający z ww. faktur, powinien zostać ujęty w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracjach \/AT-7 w miesiącach zgodnych z datą ich wystawienia. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika także, że Strona wykonała w lipcu 2012 r. na rzecz M.B. usługę budowlaną o wartości 7.920,00 zł netto i podatek VAT w kwocie 1.821,60 zł, czego nie potwierdziła rzetelną fakturą. Uznano, że Skarżąca wykonała na rzecz M.B. usługę zgodnie z datą sprzedaży widniejącą na fakturze nr [...], tj. w dniu [...].07.2012 r., a co za tym idzie podatek należny wynikający z wykonanej przez Stronę usługi powinien zostać wykazany w deklaracji VAT-7. Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych przez Stronę usług na rzecz S.J., jak i B.G.-L., powstał w miesiącach zgodnych z datą wystawienia poszczególnych faktur. Jednocześnie - uwzględniając, iż na nierzetelnej fakturze wystawionej przez Stronę na rzecz M.B. wskazano jako formę płatności gotówkę z terminem na [...].07.2012 r., przyjęto, że w tym dniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej przez Stronę skarżącą usługi na rzecz M.B.. Ponadto uwzględniając, iż w dokumentacji Strony skarżącej znajdowały się faktury wystawione przez P sp. z o.o., dotyczące świadczonych na rzecz M M.B. usług telekomunikacyjnych oraz faktura nr [...] z dnia [...].02.2012 r. wystawiona przez T B.G.-L., dotycząca usługi transportowej (z treści której nie wynika by była związana z oponami), uznano, że - w związku z prowadzoną przez Stronę skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych - Skarżąca ma prawo do odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego z nich wynikającego. Strona skarżąca nie ma natomiast prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których nie przedstawiła dowodów źródłowych zakupu, tj. w odniesieniu do faktur: nr [...] z [...].05.2012 r., nr [...] z [...].08.2012 r. i nr [...] z [...].10.2012 r., wystawionych przez T B.G.- L.. Na podstawie powyższych ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w wydanej przez siebie decyzji z [...].04.2021 r nr [...]. Jednocześnie organ stwierdził, że fakt wystawienia przez Stronę faktur na rzecz: P.W. B S.C., D.Ś., M.B., M.D., w których wykazany został podatek od towarów i usług, wypełnia normę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołano się na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że art. 108 cyt. ustawy dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanej transakcji zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, co w ocenie organu I instancji miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. W związku z ustaleniami dotyczącymi okoliczności dokumentowania przez Stronę fikcyjnych transakcji pomiędzy L M.G. a M M.B., stwierdzono, że norma wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie również do nierzetelnych faktur mających potwierdzać przedmiotowe transakcje. Wskazano, że osobą, która wystawiała ww. nierzetelne faktury jest Strona oraz, że przedmiotowe faktury dokumentują dostawę towarów, która faktycznie nie miała miejsca, stąd mają charakter typowych "pustych faktur". Powołano się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując na pogląd, iż nie jest wystawcą faktury, zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu, podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Organ wskazał, że za wystawcę faktur na rzecz M M.B. nie można uznać M.G. (tj. podmiotu ujawnionego w treści poszczególnych dokumentów), gdyż faktycznie dokumenty te nie pochodzą od tego podmiotu. Jednocześnie za ich wystawcę (w tym w szczególności w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) należy uznać Stronę skarżącą. Zdaniem organu z ustaleń dokonanych w sprawie wynika również, że M.G. nie miał świadomości wystawiania w jego imieniu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i nawet przy dochowaniu najwyższej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się o tym. Uwzględniając powyższe, organ I instancji stwierdził, że Strona, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz: P.W. B s.c., D.Ś., M.B., M.D. oraz wykazanego na fakturach wystawionych przez Stronę skarżącą na swoją rzecz (tj. fakturach, na których jako sprzedawca został wskazany podmiot L M.G., a jako nabywca M M.B.) i wprowadzonych do obrotu prawnego, w kwocie łącznej 176.884,00 zł, z tego za: styczeń 2012 r. w kwocie 7.763 zł, luty 2012 r. w kwocie 10.498 zł, marzec 2012 r. w kwocie 13.229 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 8.573 zł, maj 2012 r. w kwocie 13.692 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 16.612 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 22.340 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 18.050 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 26.264 zł, październik 2012 r. w kwocie 15.318 zł, listopad 2012 r. w kwocie 17.809 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 6.736 zł, według zestawienia przedstawionego w tabeli nr 37 decyzji organu I instancji, zawierającego wykaz 64 faktur VAT. Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].04.2021 r. Strona skarżąca, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z [...].02.2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności 3. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz firmy M.G., a także sprzedaży i zakupu opon przy pomocy syna, 4. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; który przejawiał się brakiem kontroli kontrahentów Podatnika, albowiem naturalnym jest, iż dobie panujących wzmożonych kontroli podatkowych, kontrahenci negują zawarte transakcje celem uniknięcia odpowiedzialności podatkowej; 5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 6. art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. 7. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia jakie środki kontrolowany zdaniem Organu kontrolnego powinien podjąć, aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami, 8. art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) poprzez pominięcie okoliczności, iż z art. 4 ust. 1 i 2 w/w dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel napojami bezalkoholowymi); status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków kontrahenta, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT, tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych itd., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie, 9. naruszenie art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy, podczas gdy w sytuacji istnienia dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport - nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru. 10. art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych i późniejszych etapach transakcji, a w konsekwencji odmówienie uznania 0% stawki VAT kontrolowany okres, przez co decyzja jest niespójna i wzajemnie sprzeczna. 11. art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych i późniejszych etapach transakcji, a w konsekwencji odmówienie uznania 0% stawki VAT za 2012 r., przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia Skarżącej obronę swoich praw; 12. art. 99 pkt 12 w zw, z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ht. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 O.p., art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672; dalej: usdg) poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowy; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika i pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez Skarżącą, sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz zebranym w sprawie materiałem ustalenie przez organ wzorca należytej staranności, poprzez wymaganie od Skarżącego podejmowania czynności w zakresie weryfikowania kontrahentów, które są niemożliwe do wykonania lub obarczone sankcją karną jako działania sprzeczne z prawem; niewskazanie przez organ, które dowody pominął i dlaczego, niewskazanie przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazanie w sposób ogólnikowy lub niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które niewiarygodne i z jakich przyczyn, które okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału, zaś samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 13.art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 20 i art. 109 ust 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Skarżący uzyskał nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy Skarżący działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabył towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników VAT, zaś organ podatkowy ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Mając na uwadze okresy rozliczeniowe, za które wydana została zaskarżona decyzja, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przedawnienia zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz dopełniono obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy. Nie zaszła w sprawie przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w postaci prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dodatkowo wskazać należy, że w ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Z uwagi na powyższe, prawidłowo organ wskazał, że za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona skarżąca została poinformowana. Ustalenia w powyższym zakresie nie zostały przez Stronę skarżącą zakwestionowane w skardze. Odnosząc się do zarzutów Strony, wskazać należy, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak również przepisów postępowania. W skardze Strona stoi na stanowisku, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Zarzuca, że organy dopuściły się szeregu uchybień procedury podatkowej, które powodują, iż ustalenia organu są nieprawidłowe i błędne, a często bezpodstawne. Podkreśla, iż z tak zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadził błędne wnioski w zakresie tego, iż podatnik wszystkie transakcje ujawnione przeprowadził fikcyjnie, zaś w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy/zakupu nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy/zakupu towarów w zakresie wymiany handlowej z kontrahentami. Jednocześnie Strona skarżąca formułuje szereg ogólnych zarzutów dotyczących naruszenia zarówno procedury, jak i przepisów prawa materialnego. Ponadto szereg zarzutów oraz stwierdzeń formułowanych przez Stronę skarżącą w skardze nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W szczególności jako bezzasadne uznać należy przywołane w skardze zarzuty w punktach 8-12 : • powoływanie się przez Stronę w zarzucie wymienionym w pkt 8 skargi - na pominięcie okoliczności, że "z art. 4 ust. 1 i 2 w/w dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel napojami bezalkoholowymi) (...)" - niniejsza sprawa nie dotyczy bowiem handlu napojami bezalkoholowymi - ustalenia dokonane w niniejszej sprawie dotyczą obrotu oponami oraz obrotu towarami związanymi ze stolarką okienną i świadczenia usług budowlanych, a także zarzucanie w ww. punkcie naruszenia art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. - zarzut ten nie przystaje do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego; • zarzucanie w pkt 9 skargi naruszenia art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady "poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy (...)"-w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja ustaleń takich nie zawiera, • zarzucanie w punktach 10, 11, 12 skargi naruszenia wymienionych przez Stronę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pozostających bez związku z niniejszą sprawą (np. art. 41 ust. 4, 6 i 11 ww. ustawy dot. eksportu towarów w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie występował eksport towarów), a także przepisów nieobowiązujących w okresach rozliczeniowych, których dotyczy zaskarżona decyzja (art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług), • przedstawianie w odwołaniu i skardze argumentacji dotyczącej karuzeli podatkowej czy też transakcji łańcuchowych w sytuacji, gdy ww. pojęcia nie zostały użyte w zaskarżonej decyzji ani też nie dokonano ustaleń wskazujących na ich wystąpienie w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie organy dokonały właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowne normy prawne, przy czym postępowanie organu odwoławczego przeprowadzone zostało zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Organ odwoławczy w myśl zasady dwuinstancyjności ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dokonał przy tym oceny prawidłowości decyzji organu I instancji nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu, lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i postępowania, które miały zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone, a także uzupełnione dowody, rozstrzygnął sprawę. Przywoływanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń organu I instancji oraz treści dowodów zgromadzonych w sprawie przez organ I instancji, nie świadczy o lakonicznym i niewystarczającym zbadaniu sprawy przez organ odwoławczy. W toku postępowania organom nie udało się pozyskać ewidencji prowadzonych przez Stronę skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Dokumentacja dotycząca działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r. przez Stronę skarżącą została zabezpieczona w toku śledztwa (prowadzonego od 2016 r. pod sygn. akt [...]), a następnie - za zgodą Prokuratora nadzorującego ww. śledztwo - w dniu [...].06.2015 r. została przekazana do organu I instancji. W ww. dokumentacji nie stwierdzono rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okres 2012 r. Strona skarżąca - wezwana do przedłożenia przedmiotowych ewidencji - pismem z [...].08.2015 r. (t. I, k. 139 - 141) poinformowała, że żądane dokumenty znajdują się na dyskach twardych komputerów, które zostały zabezpieczone w toku śledztwa i nie jest w posiadaniu żadnych ich kopii. Jednakże w wygenerowanej w toku ww. śledztwa dokumentacji finansowo- księgowej znajdującej się na dyskach twardych zabezpieczonych komputerów, nie stwierdzono ewidencji prowadzonych przez Stronę skarżącą za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym materiały pozyskane z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Strony skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów oraz z akt śledztwa prowadzonego przez Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej o sygn. akt [...], jednoznacznie wskazuje, że Strona w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu oponami, a jedynie firmowała działalność; która faktycznie była prowadzona przez jej syna – S.B.. Świadomie użyczyła synowi danych prowadzonej przez siebie firmy, a w celu utrudnienia wykrycia procederu sporządzała fikcyjną dokumentację. Strona skarżąca nie brała jednak udziału w transakcjach zakupu i sprzedaży opon; nie nawiązywała kontaktów handlowych z podmiotami; które wystawiały na jej rzecz faktury mające dokumentować transakcje wewnątrzwspólnotowe, nie zamawiała towarów; nie organizowała ich transportów, jak również nie miła wiedzy na czyją rzecz towary te zostały przez jej syna sprzedane. Powyższe, wynikające z materiału dowodowego okoliczności wskazują, że Skarżąca nie miała fizycznego władztwa nad towarem, który był wskazywany na fakturach zarówno wystawionych na jej rzecz, przez podmioty niemieckie: R GmbH (R GmbH) oraz R GmbH, jak również na fakturach, które sama wystawiła, na rzecz: • podmiotów niemieckich: R GmbH (R GmbH) (wykaz faktur - tabela nr 4 zaskarżonej decyzji), R GmbH , • podmiotu włoskiego: C S.R.L., • podmiotu krajowego: Biuro G M.D.. Zatem zasadnie uznano, że przedmiotowe faktury mające dokumentować transakcje zakupu i sprzedaży opon, na których widnieją dane Skarżącej (M M.B.) są nierzetelne, a co za tym idzie, nie mogą stanowić u Skarżącej podstawy dokonywanych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu oponami, firmując działalność prowadzoną de facto przez jej syna – S.B., nie miała bowiem fizycznego władztwa nad towarem, który wskazywany był na fakturach zarówno tych wystawianych na jej rzecz (przez podmioty niemieckie), jak i tych, które sama wystawiała na rzecz podmiotów niemieckich, włoskiego, jak i krajowego (gdy w rzeczywistości S.B. dokonywał ich sprzedaży niezidentyfikowanym odbiorcom krajowym), co skutkowało uznaniem ich nierzetelności i brakiem podstaw do dokonywania przez Skarżącą rozliczeń w podatku od towarów i usług. Organ z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiującego podatnika wywodzi, iż nieodzownym warunkiem dla uzyskania jego przymiotu jest samodzielność w prowadzeniu działalności. Samodzielności Skarżącej - jako wyłącznie firmującej od roku 2012 aktywność gospodarczą syna w zakresie handlu oponami, przy jednocześnie zachodzącej wiedzy i świadomości charakteru (fikcyjności, pozorności) prowadzonej przez nią w ówczesnym czasie działalności - nie można przypisać. Organ bardzo szeroko wskazał na okoliczności potwierdzające zachodzące w sprawie firmanctwo, o którym świadczyć mają przede wszystkim zgodne zeznania złożone przez skarżącą w kwietniu 2015 oraz w kwietniu 2016 roku do protokołów przesłuchania podejrzanego, jak i podczas przesłuchania w charakterze świadka w czerwcu 2016 r. w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowaniu kontrolnym, jak również zeznania jej syna – S.B. złożone podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w kwietniu 2015 r., podtrzymane podczas kolejnych przesłuchań przeprowadzonych w latach 2016-2017 (protokoły włączone do akt sprawy). Ustalenia te są nadto spójne z ustaleniami stanowiącymi podstawę do wydania ostatecznej decyzji organu I instancji nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. określającej S.B. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku. Organ zwrócił także uwagę, że ustalenia dotyczące zatajenia przez S.B. prowadzenia m.in. w roku 2012 działalności na własny rachunek, stały się podstawą do przedstawienia mu przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej del. do Prokuratury Krajowej w roku 2017 zarzutu o przestępstwo z art. 55 § 1 kks w zw. z art. 54 § 1 kks, powielonego w dalszej kolejności w akcie oskarżenia Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej z [...] listopada 2020 r. Organy szeroko odniosły się także do ustaleń w zakresie transportu opon (ustalenia dotyczące handlu oponami zawarte zostały na str. 48-60 zaskarżonej decyzji). Z tego też względu w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty dotyczące nierzetelności materiału dowodowego w tym zakresie jak i błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego – odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących handlu oponami. W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia dotyczące obrotu stolarką okienną oraz świadczenia usług budowlanych. M.B. była zatrudniona - także w roku 2012 - jako główna księgowa w L M.G., którego przedmiotem działalności była m.in. produkcja i montaż okien. Prokuratura zabezpieczyła do akt śledztwa dokumentację księgową L, w której brak było faktur VAT mogących dokumentować zakup w roku 2012 przez skarżącą materiałów i towarów, które w dalszej kolejności mogłyby być przedmiotem dokonanej przez nią w roku 2012 sprzedaży. W odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2016 r. dotyczące transakcji przeprowadzonych w roku 2012 ze Skarżącą, przedstawione zostało przez L 47 faktur mających dokumentować dokonaną w roku 2012 sprzedaż na rzecz M.B.. W toku czynności sprawdzających dokonanych przez organ I instancji ustalono, że przesłane w odpowiedzi na wezwanie organu ww. faktury wraz z odpowiedzią na wezwanie zostały przygotowane przez Skarzacą. Powyższe wynika z zeznań M.G. z maja 2018 r. oraz z sierpnia 2020 r., kiedy wskazywał, iż nie podpisywał przekazanych organowi faktur, że złożony na nich podpis nie należy do niego, jak również podkreślał, że nie wystawiał faktur na rzecz Skarżącej. Podczas zeznań złożonych w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w styczniu 2019, Skarżąca również przyznała, że faktury odnoszące się do dokonywanych przez nią od L zakupów nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Przyznała wówczas również, że faktury sprzedażowe zabezpieczone do śledztwa są rzetelne, zaś wśród nich nie ma faktur wystawionych na jej rzecz. Skarżąca przyznała wówczas także, że właściciel L – M.G., jak i jego pracownicy nie wiedzieli o fakcie wystawiania faktur na jej rzecz. Nie była też upoważniona do wystawiania faktur. Odmówiła jednakże odpowiedzi na pytanie kto wystawił faktury, na których widniała jako nabywca. Organ na podstawie wydruków z ewidencji sprzedaży M.G. zidentyfikował podmioty, na rzecz których M.G. dokonał rzeczywistej sprzedaży, a w trakcie postępowania kontrolnego pozyskał faktury dokumentujące faktycznie przeprowadzone transakcje, które posiadały tę samą - co faktury przedstawione na wezwanie z dnia [...] sierpnia 2016 r. - numerację, daty ich wystawienia oraz przedmiot (różna była ich szata graficzna, forma płatności, uwierzytelnienie). Żaden z przesłuchanych pracowników L nie miał wiedzy o składanych przez M.B. zamówieniach (M.B. kojarzył jedno zamówienie na roletki), dokonywanych przez nią zakupach, jak i płatnościach za nie, czy też organizowanych dla niej transportach zakupionych towarów. Zeznania Skarżącej, M.G. oraz jego pracowników nie zawierały sprzeczności. Podrobienie i wystawienie w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2015 r. nierzetelnych faktur, a następnie użycie ich jako autentycznych i włączenie do dokumentów księgowych prowadzonej działalności, które przedstawione zostały instytucjom kontrolnym, stało się podstawą postawienia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej M.B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. zarzutu o czyn z art. 270 § 1 k.k. W konkluzji organ uznał, że skarżąca wykorzystując wiedzę pozyskaną na zajmowanym stanowisku służbowym, tj. informacje o wystawionych przez swego pracodawcę fakturach dokumentujących faktycznie dokonaną sprzedaż, wystawiła faktury na swą rzecz, zaś odmowa udzielenia przez nią odpowiedzi na pytanie o wystawcę była związana z grożącą jej odpowiedzialnością karno-skarbową. W oparciu o dane wynikające ze złożonych przez stronę za poszczególne okresy rozliczeniowe deklaracji VAT-7, organ stwierdził, że skarżąca rozliczała podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT (transakcje w nich przedstawione nie miały miejsca), generując wykazywaną w deklaracjach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która - w części - każdorazowo była przez stronę wnioskowana do zwrotu na rachunek bankowy, prowadząc w konsekwencji do nienależnego zwrotu na jej rzecz podatku. Zgromadzony materiał dowodowy dał organom podstawę do ustalenia, że Skarżąca nie dokonywała sprzedaży towarów w postaci stolarki okiennej na rzecz B s.c., D.Ś. i M.B.. Przede wszystkim wykazany przez organ fakt niedokonywania faktycznego zakupu przez Stronę towaru, który miałby następnie stanowić przedmiot dokonywanej przez nią sprzedaży. Ponadto w odniesieniu do B s.c organ wskazał również, że. jeden ze wspólników Spółki – P.K. w postępowaniu przed organem I instancji, jak i podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2018 r. przez funkcjonariusza CBSP szczegółowo opisywał warunki współpracy ze Skarżącą. Zeznał m.in., iż M.B. od roku 2012 prowadzi sprawy księgowe Spółki, w dalszej zaś kolejności nawiązana została między stronami współpraca w zakresie dostawy okien. Opisał szczegółowo proces uzgodnień, zamówień, transportu towaru na place budowy w Polsce, a także zapłaty za tenże towar. Z wystawionych faktur wynika, że w roku 2012 przedmiotem dokonywanej przez M.B. dostawy do Spółki miało być ponad 350 szt. okien oraz ponad 100 szt. rolet. Celem przedstawienia dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą Spółki wspólnik – R.Z. przekazał w styczniu 2019 roku wyłącznie faktury zakupu wystawione przez Stronę za lata 2012-2013 oraz styczeń 2015 roku. Podczas przesłuchania w tej samej dacie zeznał, że Spółka świadczyła usługi budowlane poza terytorium Polski, czym uzasadnił posiadanie tylko faktur zakupu okien w Polsce. Zeznań P.K. nie potwierdzili z kolei pozostali wspólnicy Spółki, tj. K.K., który podczas przesłuchania w październiku 2018 r. wskazywał m.in., że wspólnicy byli podwykonawcami firmy niemieckiej, Spółka zajmowała się wówczas "kręceniem" zbrojeń i wylewaniem schodów, Spółka nie dokonywała żadnych zakupów (materiał nieodzowny do prac zapewniała strona niemiecka), jak również przesłuchiwani przez organ I instancji w latach 2020-2021 A.K., S.K., M.P., R.Z. oraz A.S., którzy potwierdzili powyższe zeznając, że na rzecz niemieckiego zleceniodawcy wykonywali w hali prace związane z produkcją schodów, obciążeń do dźwigów, ścianek działowych. S.K. (brat P.K.) zeznał, że przez cały okres działalności Spółki uczestniczył w wykonywanym w Niemczech montażu okien w ilości około 10 sztuk. Żaden ze wspólników nie potwierdził zeznań P.K. o montażu zakupionych w ilościach hurtowych okien, który miał się odbywać w Polsce. Brak jest także potwierdzenia ewentualnej dostawy w Polsce tychże okien w deklaracjach VAT-7 Spółki, gdzie sprzedaż deklarowana w roku 2012 dotyczyła wyłącznie dostawy towarów poza terytorium RP. Z kolei podczas przesłuchania w styczniu 2019 r. Skarżąca zeznała, że dokonywała sprzedaży Spółce B, jak również że oferowała lepsze ceny niż M.G., gdyż jako pracownik firmy M.G. posiadała lepsze upusty. Nie wyjaśniła kwestii transportu okien, zasłaniając się niepamięcią, zaś ostatecznie odmówiła odpowiedzi na pytanie dotyczące zlecania transportu. Organ dokonał porównania cen widniejących na wystawianych przez Skarżącą fakturach z cenami widniejącymi na fakturach wystawionych w tym czasie przez samego producenta okien na rzecz różnych kontrahentów. W wyniku analizy wskazał, że ceny z faktur sprzedażowych M.B. nie były preferencyjne, lecz wyższe od tych, które przyjmował producent. Organ, argumentując brak uzasadnienia ekonomicznego dla współpracy pomiędzy Spółką, a skarżącą, odniósł się do korzyści jakie odniosłaby Spółka B korzystając z usług samego producenta (niższe ceny, możliwość wynegocjowania większych rabatów, darmowy transport). Organ zwracał także uwagę, że obrót tak specyficznym, każdorazowo indywidualizowanym towarem winien być związany z dużą ilością korespondencji (uzgodnienia, specyfikacje, zamówienia, ewentualne reklamacje), której w tej sprawie też nie było. Podkreślono również, że cała dokumentacja księgowa Spółki nie była przechowywana pod adresem wskazanym organowi podatkowemu, lecz znajdowała się w posiadaniu prowadzącej jej księgowość Skarżącej. Omawiane, nierzetelne faktury stanowiły podstawę wykazywanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 wartościach podatku naliczonego, które generowały jego nadwyżkę do odliczenia. D D.Ś. oraz M M.B. - na podstawie zabezpieczonych u skarżącej dowodów organ I instancji ustalił, że strona w roku 2012 rozliczając podatek należny w deklaracjach VAT-7 mogła wykazać sprzedaż m.in. na rzecz D.Ś. oraz M.B.. Pierwszy z nich pismem nadanym dnia 28 października 2016r., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, poinformował, że w roku 2012 dokonał jednego zakupu stolarki okiennej od skarżącej w miesiącu wrześniu na kwotę 23.650 zł netto, przedstawił kserokopię faktury tę transakcję dokumentującą oraz wskazał, że została ona ujęta w rejestrze VAT-zakup i w deklaracji VAT za miesiąc wrzesień 2012 r. W toku przeprowadzonych czynności organ I instancji ustalił, że faktura ta została wygenerowana dnia [...] października 2016 r. w serwisie "fakturownia.pl". D.Ś. przesłuchany w charakterze świadka w czerwcu 2018 r. szeroko odniósł się do współpracy ze skarżącą, przy czym w wielu aspektach zasłaniał się niepamięcią. Nie potrafił też wskazać na czyją rzecz wykonał usługi z wykorzystaniem zakupionej od skarżącej stolarki okiennej. Podczas przesłuchania w grudniu 2018 r. przez Prokuratora zeznał, że dokumentacja związana z prowadzoną przez niego w 2012 roku działalnością została już zniszczona. Z kolei drugi z nich pismem nadanym dnia 27 października 2016 r., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, poinformował, że w roku 2012 dokonał jednego zakupu stolarki okiennej od skarżącej w miesiącu lipcu na kwotę 7.920 zł netto, przedstawił kserokopię faktury tę transakcję dokumentującą oraz wskazał, że została ona ujęta w rejestrze VAT-zakup i w deklaracji VAT za miesiąc lipiec 2012 r. W toku przeprowadzonych czynności organ I instancji ustalił, że faktura ta została wygenerowana, tak jak i faktura sprzedaży D.Ś., dnia [...] października 2016 r. w serwisie "fakturownia.pl". M.B. przesłuchany w charakterze świadka w czerwcu 2018 r. zeznał, że w roku 2012 firma Skarżącej świadczyła na jego rzecz usługi remontowe (wylanie posadzki, remont trzech ścian), po ich zakończeniu Skarżąca przywiozła fakturę i rozliczył się z nią za wykonane prace. Po okazaniu mu przesłanej przez niego dnia [...] października 2016 r. faktury zeznał, że nie pamięta tej transakcji. Kwota z faktury była z kolei zbliżona do wartości usługi budowlanej świadczonej przez firmę M.B.. M.B. pismem z dnia [...] października 2018 r., powołując się na problemy z pamięcią, wycofał się z powyższych zeznań i wskazał odmiennie niż poprzednio, że dokonał zakupu od skarżącej stolarki okiennej. Podczas przesłuchania w grudniu 2018 r. przez Prokuratora zeznał, że przeprowadził zeSkarżącą w roku 2012 jedną transakcję, która dotyczyła stolarki okiennej, jak również, że dokumentacja związana z prowadzoną przez niego w 2012 roku działalnością została już zniszczona. Organ wskazywał, że zeznania obu kupujących są niewiarygodne, sprzeczne, lakoniczne. Organ w odniesieniu do całej trójki kupujących tj. B s.c., D.Ś. i M.B. wskazywał na ustalenia poczynione w sprawie wystawiania faktur VAT obrazujących fikcyjny zakup przez Stronę okien od M.G. ("pustych faktur") i wynikający z nich fakt braku źródła pochodzenia towaru, który miałby być przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Stronę. Skarżąca wskazywała przy tym w wystawianych przez siebie fakturach na asortyment tożsamy z asortymentem figurującym na "pustych fakturach". Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w zakresie ustaleń dotyczących faktur z tytułu świadczonych na rzecz Strony usług transportowych przez T B.G.-L.. Księgowość w firmie B.G.-L. prowadzić miała także Skarżąca. W dokumentacji księgowej T stwierdzono 3 faktury sprzedaży wystawione na rzecz skarżącej z tytułu świadczonych w roku 2012 usług transportowych. Wartości na nich wykazane są zgodne z wartościami ujętymi w rejestrach sprzedaży usług transportowych oraz w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, zaś podatek należny został rozliczony w deklaracjach VAT-7. B.G.-L. wyjaśniła, że nie posiada dokumentów źródłowych dotyczących tego okresu. Przesłuchana w charakterze świadka w maju 2016 r. nie potrafiła wyjaśnić szczegółów wykonanych na rzecz M.B. usług transportowych. Na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów i usług. A contrario, w przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe uregulowania prawne wykluczają możliwość realizacji zawartego w nich uprawnienia w oparciu o fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tak w aspekcie podmiotowym, jak i i przedmiotowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Stwierdzając, że M.B. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu oponami, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez syna, nie dysponowała towarem, którego dostawy na jej rzecz zadeklarowały niemieckie podmioty - R GmbH oraz R GmbH, organ uznał, że wystawione w 2012 r. przez Stronę faktury mające dokumentować sprzedaż opon na rzecz R GmbH, R GmbH, C S.R.L. oraz na rzecz Biura G M.D., jak i faktury otrzymane od podmiotów niemieckich, tj. R GmbH oraz R GmbH są nierzetelne (stroną transakcji nie była M.B.) i nie mogą stanowić podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7. Z tych samych względów brak jest podstaw do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I M.J. spółka jawna, a także Przedsiębiorstwo F sp. z o.o. mających dokumentować usługi transportowe opon, bowiem usługi te nie były związane z dokonywaną przez skarżącą sprzedażą opodatkowaną. Nie dokonała także zakupu towarów związanych ze stolarką okienną na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje podmiot L M.G., jak również nie dokonała sprzedaży ww. towarów handlowych na rzecz P.W. "B" s.c., D.Ś. oraz M.B.. Organy miały podstawę do zakwestionowania również prawa obniżenia przez Stronę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez T co do których skarżąca nie przedstawiła dowodów źródłowych zakupu. Powyższe stało się podstawą do ustalenia przez organ I instancji rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. (tabele 24-35 w uzasadnieniu decyzji organu I instancji). Odnosząc się z kolei do okoliczności wystawienia przez Skarżącą faktur na rzecz P.W. "B" s.c., D.Ś., M.B. oraz M.D., w których wykazany został podatek od towarów i usług, organ zasadnie powołując się na dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż w przypadku wystawienia - także przez osobę fizyczną - faktury, w której wykaże ona kwotę podatku, osoba ta jest obowiązana do jego zapłaty. Samo więc wprowadzenie do obrotu faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwarza ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, a zatem upoważnia organy do wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ugruntowany jest pogląd, że przepis ten dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, co miało bezsprzecznie miejsce w realiach niniejszej sprawy. Norma ta będzie miała także zastosowanie do nierzetelnych faktur mających dokumentować (przez M.B.) fikcyjne transakcje pomiędzy nią, a L M.G.. Założeniem wynikającym z przywołanego przepisu pozostaje, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot ujawniony w fakturze jako sprzedawca, bowiem domniemywa się, iż to on jest równocześnie wystawcą faktury. Jednakże w ugruntowanym już orzecznictwie przyjmuje się pogląd, iż nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1459/15). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1037/17) prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinna polegać na uznaniu, że w sytuacji, gdy rzeczywistym wystawcą faktury jest osoba uprawniona do reprezentowania podmiotu wskazanego na fakturze jako odbiorca (czyli de facto w sytuacji, gdy rzeczywistym wystawcą pustej faktury jest inny podmiot gospodarczy, który w ten sposób chciał uzyskać - w sposób sprzeczny z prawem - korzyści), to właśnie ten podmiot "wystawia fakturę" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (analogicznie wyrok NSA z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1948/17). W konsekwencji za wystawcę faktur "pochodzących" od L M.G. w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ uznał Skarżącą. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 112, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Przepisy te mają na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, dlatego też sama możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa stanowi przesłankę do zastosowania ww. artykułu. W oparciu o dyspozycję przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo organy uznały, że Skarżąca obowiązana jest do zapłaty podatku za 2012 rok wykazanego - jako kwoty podatku od towarów i usług - na fakturach wystawionych przez nią na rzecz P.W. "B" s.c, D.Ś., M.B., M.D. oraz na fakturach wystawionych przez nią (figurujący na nich sprzedawca - L) na swoją rzecz i wprowadzonych do obrotu prawnego, w kwocie łącznej 176.884,00 zł (w tym za: styczeń - 7.763 zł, luty - 10.498 zł, marzec - 13.229 zł, kwiecień - 8.573 zł, maj - 13.692 zł, czerwiec - 16.612 zł, lipiec - 22.340 zł, sierpień - 18.050 zł, wrzesień - 26.264 zł, październik - 15.318 zł, listopad - 17.809 zł, grudzień - 6.736 zł). Mając powyższe na uwadze zarzuty zawarte w skardze są niezasadne. Sąd nie stwierdził również innych naruszeń prawa skutkujących wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z tego też względu Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.