II FSK 1211/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 287/21 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 28 lipca 2021 r., I SA/Bk 287/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi A. Z., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 12 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Postanowieniem z 28 listopada 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 sierpnia 2017 r. (doręczonej pełnomocnikowi skarżącego 14 września 2017 r.). Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że pełnomocnik skarżącego, wnosząc 23 października 2017 r. o przywrócenie tego terminu wskazał, że odwołanie nie zostało złożone w terminie z powodu jego choroby. Do wniosku pełnomocnik dołączył kserokopie zwolnień lekarskich za okres od 28 września do 9 października 2017 r. i od 10 do 16 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."). Sam fakt przebywania pełnomocnika na zwolnieniu lekarskim nie uzasadnia jeszcze przywrócenia uchybionego terminu. Do okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą. Pełnomocnik nie wskazał okoliczności ani argumentów potwierdzających, że choroba była nagła, a dodatkowo była czynnikiem nie do przezwyciężenia. Ponadto w odniesieniu do osób, które występują jako pełnomocnicy należy przyjąć, że są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., I SA/Bk 64/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę strony na ww. postanowienie organu odwoławczego. W ocenie składu orzekającego, organ zasadnie przyjął, że skarżący (a właściwie jego pełnomocnik) nie uprawdopodobnił, że niedochowanie terminu do wniesienia odwołania było przez niego niezawinione. Choć choroba adwokata powodująca jego niezdolność do pracy obejmowała łącznie okres od 28 września do 16 października 2017 r., to jednocześnie przypadała ona w ciągu jednego tylko dnia terminu ustawowego do złożenia odwołania, tj. 28 września 2017 r. (termin do wniesienia odwołania w związku z doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe obejmował okres od 15 września do 28 września 2017 r.). Strona nie uprawdopodobniła, że choroba pełnomocnika miała charakter nagły i uniemożliwiała wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków. Fakt, że to pełnomocnik zwlekał ze sporządzeniem i wysłaniem odwołania do ostatniego dnia terminu powoduje przede wszystkim ryzyko dla reprezentowanej strony, ale przez to podważa też przekonanie o staranności w działaniu tegoż pełnomocnika. Nadto ani we wniosku o przywrócenie terminu, ani w skardze nie przedstawiono argumentacji wykluczającej możliwość posłużenia się przez adwokata inną osobą. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2224/18, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku oraz postanowienie DIAS z 28 listopada 2017 r. NSA wskazał, że utrwalonym w orzecznictwie jest stanowisko, że zwlekanie z dokonaniem czynności do ostatniego dnia terminu nie jest zawinionym działaniem strony. Dlatego, jeżeli zdarzenia uniemożliwiające dokonanie czynności procesowej w terminie przewidzianym w przepisach prawa nastąpiły nawet w ostatnim dniu tego terminu, niedokonanie czynności jest niezawinione. Skład orzekający podniósł, że skoro w rozpoznanej sprawie pełnomocnik skarżącego jako przyczynę uchybienia terminu do wniesienia odwołania wskazał chorobę trwającą kilkanaście dni i okoliczność tę potwierdził zwolnieniami lekarskimi, to należało przyjąć, że w sprawie wystąpiła okoliczność utrudniająca pełnomocnikowi dokonywanie czynności procesowych w ramach wykonywanego pełnomocnictwa. Wniosek ten uzasadnia niekwestionowana w sprawie przez organ okoliczność, że jak wynika ze zwolnień lekarskich, pełnomocnik w czasie choroby powinien był leżeć. W tej sytuacji organ w celu dokonania prawidłowej i pełnej oceny uprawdopodobnienia braku winy pełnomocnika w niezłożeniu odwołania w terminie, powinien był wezwać go do wyjaśnienia charakteru schorzenia, które u niego wystąpiło oraz wyjaśnienia, czy schorzenie to uniemożliwiało mu podjęcie niezbędnych działań w celu zachowania terminu do wniesienia odwołania. Organ powinien był wyjaśnić, czy pełnomocnik pomimo choroby mógł sam sporządzić i wnieść w terminie odwołanie oraz, czy odwołanie mogło być sporządzone i wniesione przy pomocy innych osób np. innych prawników wykonujących praktykę w tej samej kancelarii co pełnomocnik skarżącego. W rozpoznanej sprawie organ zaniechał wyjaśnienia tych okoliczności, gdyż przyjął, że z art. 162 § 1 o.p. wynika, że organ nie prowadzi postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności uprawdopodobniających brak winy w uchybieniu terminu, gdyż to na stronie ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności. NSA poglądu tego nie podzielił w odniesieniu do sytuacji, gdy strona udowodni, że w postępowaniu wystąpiła przeszkoda, która potencjalnie może stanowić przesłankę stwierdzenia braku winy strony w uchybieniu terminu a dodatkowego wyjaśnienia wymagają tylko dodatkowe okoliczności związane z tą przeszkodą. Rozpoznając sprawę ponownie, postanowieniem z 12 maja 2021 r., DIAS ponownie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z ww. wyrokiem NSA, wezwał pełnomocnika strony do wyjaśnienia charakteru schorzenia, które uniemożliwiało mu podjęcie niezbędnych działań w celu zachowania terminu do wniesienia odwołania, do wskazania, czy pomimo choroby mógł on sam sporządzić i wnieść w terminie odwołanie oraz do wyjaśnienia, czy odwołanie mogło być sporządzone i wniesione przy pomocy innych osób, np. innych prawników wykonujących praktykę w tej samej kancelarii. Pismem z 6 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że zwolnienia lekarskie, które zostały załączone do wniosku o przywrócenie terminu, dotyczyły infekcji górnych dróg oddechowych, której towarzyszyła wysoka gorączka. Powyższe, jak również zalecenie lekarza, że chory powinien leżeć, spowodowało, że pełnomocnik nie mógł osobiście sporządzić odwołania. Podał, że choroba nastąpiła ostatniego dnia terminu do wniesienia odwołania, co uniemożliwiło sporządzenie tego odwołania przez innego członka kancelarii. Organ zauważył, że okolicznością, na którą powołuje się pełnomocnik we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania są dwa zwolnienia lekarskie, z których wynika, że chory powinien był leżeć. W piśmie z 6 kwietnia 2021 r. pełnomocnik wyjaśnił, że od kilkunastu lat choruje na obturacyjną chorobę płuc i zwolnienia lekarskie, które zostały załączone do wniosku o przywrócenie terminu dotyczyły infekcji górnych dróg oddechowych, której towarzyszyła wysoka gorączka, z czego wynika, że niedyspozycja zdrowotna nie była nagła i niemożliwa do przewidzenia. DIAS zwrócił uwagę na szczególną staranność, jakiej należy oczekiwać od profesjonalnych pełnomocników w realizacji powierzonych im zadań, zaś zwlekanie przez pełnomocnika do ostatniego dnia terminu ze sporządzeniem i wysłaniem odwołania podważa stanowisko o staranności pełnomocnika, jak i wiąże się z ryzykiem dla strony. Organ zauważył, że pełnomocnik skarżącego w terminie do wniesienia odwołania prowadził ze wspólnikami czteroosobową kancelarię prawną. Brak możliwości posłużenia się inną osobą w zakresie zarówno czynności sporządzenia odwołania, jak i jego nadania w placówce pocztowej, zdaniem organu należy ocenić jako wątpliwy, nawet w sytuacji zaleceń lekarskich co do leżenia. Sam fakt skomplikowanego charakteru sprawy oraz nieznajomość szczegółów postępowania, w ocenie organu nie jest okolicznością uniemożliwiająca innemu profesjonalnemu prawnikowi, wykonującemu praktykę w tej samej kancelarii co pełnomocnik, sporządzenie odwołania, które jest odformalizowanym środkiem zaskarżenia. 2. Zaskarżając powyższe postanowienie w całości, pełnomocnik skarżącego zarzucił obrazę art. 162 o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię skutkująca przyjęciem, że załączenie do wniosku o przywrócenie terminu zwolnienia lekarskiego ze wskazaniem (chory musi leżeć) wydane ostatniego dnia terminu zawitego nie stanowi uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy pełnomocnika strony, jak również bezpodstawne przyjęcie, że pełnomocnik mógł posłużyć się innymi osobami wykonującymi zawód adwokata w tej samej kancelarii, co w ocenie skarżącego było niemożliwe uwagi na skomplikowany charakter sprawy i nieznajomość szczegółów postępowania. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w Białymstoku i zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga okazała się zasadna, a zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Sąd wskazał, że niedochowanie terminu do wniesienia odwołania było w rozpatrywanym przypadku niezawinione. Po pierwsze, twierdzenie pełnomocnika o nagłej chorobie uniemożliwiającej podjęcie określonych czynności zostało uwiarygodnione przedłożonym zaświadczeniem lekarskim, jak też wyjaśnieniami samego pełnomocnika. Przedstawiona przez pełnomocnika dokumentacja lekarska, w ocenie Sądu pierwszej instancji potwierdza, że pozostawał on niezdolny do pracy w dniach od 28 września do 16 października 2017 r. Nie mogło zatem ulegać wątpliwości, że zaistniała w niniejszym przypadku obiektywna i nagła przeszkoda w działaniu i podejmowaniu czynności przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, kwalifikowana w orzecznictwie jako przykład przesłanki mogącej uzasadniać przywrócenie terminu. Po drugie, zdaniem Sądu, wskazana przez reprezentującego stronę adwokata choroba, rozważana na tle innych okoliczności sprawy, usprawiedliwiała opóźnienie we wniesieniu środka odwoławczego. Istotne pozostawały bowiem zarówno termin dokonania czynności procesowej, jak i jej charakter. Uwzględnienia wymagało bowiem, że czas pozostały do sporządzenia i wniesienia odwołania był bardzo krótki (1 dzień), zaś czynności zmierzające do skutecznego zaskarżenia rozstrzygnięcia organu obejmowałyby konieczność powierzenia sprawy innemu pełnomocnikowi i udzielenie mu umocowania, zapoznanie się z aktami sprawy i jej analizę, przygotowanie pisma procesowego i jego wniesienie, przy czym postępowanie prowadzone było poza miejscem siedziby kancelarii pełnomocnika. Nie miało przy tym wpływu na stanowisko Sądu stwierdzenie, że pełnomocnik nie podjął się sporządzenia odwołania aż do ostatniego dnia terminu (28 września 2017 r., będący jednocześnie pierwszym dniem choroby pełnomocnika). Wobec tego Sąd pierwszej instancji w świetle zasad zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym pełnomocnik uprawdopodobnił brak możliwości osobistego działania lub wyręczenia się inną osobą w dokonaniu czynności procesowej w sposób pozwalający na rzetelną obronę interesów skarżącego. Tym samym powoływany w skardze zarzut naruszenia art. 162 o.p. okazał się uzasadniony. Wobec tego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. 4. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie, stosownie do treści art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., niżej wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ administracji art. 162 § 1 o.p., co winno skutkować oddaleniem skargi, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu administracji w niniejszej sprawie w sposób uniemożliwiający temu organowi prawidłowe wykonanie wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjną jest zasadna. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przedmiotową sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten, uchylając wyrok Sądu I instancji wyrokiem z 22 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2224/18, uznał, że organ w celu dokonania prawidłowej i pełnej oceny uprawdopodobnienia braku winy pełnomocnika w niezłożeniu odwołania w terminie, powinien wezwać go do wyjaśnienia charakteru schorzenia, które u niego wystąpiło oraz wyjaśnienia, czy schorzenie to uniemożliwiało mu podjęcie niezbędnych działań w celu zachowania terminu do wniesienia odwołania. Organ powinien też wyjaśnić, czy pełnomocnik pomimo choroby mógł sam sporządzić i wnieść w terminie odwołanie oraz, czy odwołanie mogło być sporządzone i wniesione przy pomocy innych osób np. innych prawników wykonujących praktykę w tej samej kancelarii, co pełnomocnik skarżącego. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r., wezwał pełnomocnika skarżącego do złożenia stosownych wyjaśnień. Pełnomocnik skarżącego, pismem z 6 kwietnia 2021r. ustosunkował się do kwestii wskazanych w w/w piśmie organu. Po przeanalizowaniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji ponownie doszedł do przekonania, że w sprawie niniejszej nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania bez winy zainteresowanego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do odmiennej przez Sąd I instancji oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się zatem do zaprezentowanego powyżej stanowiska Sądu I Instancji wyrażonego w skarżonym wyroku, należy zauważyć, że przepis art. 162 o.p. określa warunki jakie muszą być spełnione, by podanie o przywrócenie terminu mogło zostać uwzględnione. Należą do nich uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego oraz złożenie podania w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi wraz z dopełnieniem czynności, dla której był określony termin. Przesłanki wymienione w tym przepisie wystąpić muszą łącznie. Niespełnienie choćby jednej z nich uniemożliwia przywrócenie terminu. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. W konsekwencji więc brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć. W sprawie, zarówno we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z 23 października 2017 r., jak i w piśmie z 6 kwietnia 2021r., pełnomocnik skarżącego nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy, odmawiając skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie wymagał od jego pełnomocnika skracania terminów procesowych, które mu przysługują zgodnie z obowiązującym prawem. Organ wskazał jedynie, że profesjonalny pełnomocnik, planując dokonanie czynności procesowej, w tym przypadku wniesienia środka zaskarżenia, musi uwzględnić, kierując się zwykłym doświadczeniem życiowym, że w okresie biegu terminu do jej dokonania mogą nastąpić czasowe przeszkody wynikające ze zwykłych zdarzeń życiowych, w tym także z krótkich niedyspozycji zdrowotnych, utrudniające mu sporządzenie i wniesienie środka zaskarżenia w ostatnim dniu terminu. Konieczność uwzględnienia tych przeszkód obciąża pełnomocnika tym bardziej w sytuacji, gdy cierpi on na określone i powtarzające się niedyspozycje zdrowotne, co pełnomocnik potwierdził w piśmie z 6 kwietnia 2021 r. ("od kilkunastu lat choruje na obturacyjną chorobę płuc"). Zauważyć przy tym należy, że pełnomocnictwo z prawem substytucji udzielone adwokatowi prowadzącemu kancelarię adwokacką wspólnie z innymi adwokatami - specjalistami z zakresu prawa podatkowego i rachunkowości, wymogi, jakie powinno spełniać odwołanie oraz możliwość uzupełnienia braków odwołania (już po jego wniesieniu), dowodzą o niedochowaniu należytej staranności przy wnoszeniu odwołania. Działający bowiem w imieniu skarżącego zawodowy pełnomocnik (w tym przypadku adwokat), obowiązany był podjąć niezbędne kroki w kierunku realizacji zasady dbałości o interesy swojego mocodawcy. W przedmiotowej sprawie nie może być wątpliwości co do tego, że po stronie pełnomocnika istniała możliwość sporządzenia i wniesienia odwołania przy pomocy innych osób, np. innych prawników wykonujących praktykę w tej samej kancelarii, co pełnomocnik skarżącego. Z tego też względu twierdzenie Sądu I instancji, że prowadzenie postępowania poza siedzibą kancelarii stwarzało oczywiste trudności z ewentualnym zapoznaniem się z materiałem dowodowym, również nie zasługuje na uwzględnienie. Zakładając, że odwołanie zostałoby wniesione w ramach substytucji przez innego adwokata z kancelarii pełnomocnika, bez wskazania szczegółowych zarzutów i dowodów, ale z zachowaniem terminu do dokonania tej czynności, to organ odwoławczy zobligowany byłby w fazie wstępnej postępowania odwoławczego do zbadania, czy wniesione odwołanie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia, wskazane w treści art. 222 o.p., a następnie wezwania do uzupełnienia dostrzeżonych braków w odwołaniu w trybie art. 169 o.p. Umożliwiłoby to wnoszącemu odwołanie, niezależnie od siedziby kancelarii, zapoznanie się ze szczegółami mniejszego postępowania w siedzibie organu odwoławczego, która mieści się w Białymstoku tak jak kancelaria. Wobec tego należy przyjąć, że brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Podobne stanowisko zaprezentował Sąd Najwyższy w postanowieniu z 25 czerwca 2021 r., II CZ 14/21.Obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. To zainteresowany powinien uprawdopodobnić wystąpienie niezawinionych przez siebie okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu. Posiadając bowiem najpełniejszą wiedzę o tych przesłankach, powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Udanie się bowiem przez pełnomocnika na zwolnienie lekarskie w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy pełnomocnik cierpi na chorobę przewlekłą i musi liczyć się z absencjami w pracy, nie może być uznane za niezawinione i skutkować przywróceniem terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Pełnomocnik skarżącego powinien był przewidzieć, że do opisanej powyżej sytuacji może dojść i przedsięwziąć stosowne kroki umożliwiające innemu prawnikowi z tej samej kancelarii przejęcie prowadzenia sprawy każdym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, całkowicie zignorował powyższy fakt i w konsekwencji nie przydał ustawowemu "obowiązkowi uprawdopodobnienia" należytej doniosłości. Sąd naruszył w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ administracji art. 162 § 1 o.p., co winno skutkować oddaleniem skargi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.