II FSK 579/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 955/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 955/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W wyniku postępowania kontrolnego oraz prowadzonej w jego ramach kontroli podatkowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 29 września 2009 r. decyzję, którą na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.- dalej jako: ,,u.p.d.o.f.’’) ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 60.758 zł stwierdzając, że dochody podatniczki w wysokości 81.010 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ dokonując wyliczeń wskazał, że wydatki ustalono na kwotę 138.082,54 zł, zaś przychody stanowiące źródło pokrycia ww. wydatków na poziomie 57.072,94 zł. Co do oszczędności – z uwagi na to, że decyzja dotycząca roku 2003 wykazała brak pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na wydatki w kwocie 304.026 zł, to w konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca nie ma możliwości dysponowania jakimikolwiek środkami z lat ubiegłych oprócz pochodzących ze zmiany salda na rachunku bankowym. Powstały w wyniku porównania kwot przychodów i wydatków w 2004 r. niedobór środków finansowych wyniósł 81.010,00 zł. Wobec wykazanego braku możliwości zgromadzenia mienia w latach wcześniejszych Dyrektor UKS w L. kwotę tę opodatkował 75% podatkiem dochodowym – zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie zasad ogólnych zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.- dalej jako: ,,O.p.’’) oraz zasad dotyczących postępowania dowodowego zawartych w przepisach art. 180, art. 187 § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła m.in., że pominięto istotne okoliczności i dowody dotyczące źródeł pokrycia wydatków, w szczególności faktu uzyskiwania w 1985 r. dochodów ze stosunku pracy przez skarżącą oraz jej męża S. K. w latach 1979 -1984. W ocenie strony w spornej decyzji zbyt dużą wagę przywiązano do zawartego w piśmie z dnia 18 grudnia 2008 r. sformułowania, jakoby sporne oszczędności 400.000 i 65.309 USD pochodziły z okresu pracy etatowej, podczas, gdy kontekst wypowiedzi obejmował również okres dalszy, czyli prowadzenia działalności gospodarczej, w tym czas najlepszej jej prosperity, czyli lata 1988-1992, co szczegółowo wyjaśniono w kolejnych pismach do organu z dnia 25 maja 2009 i 1 kwietnia 2009 r. Ponadto podniesiono, iż oszczędności skarżącej są wynikiem wielu różnych źródeł oszczędzania, na które przedstawione dowody zostały celowo pominięte przez organ. Kolejny podniesiono zarzut dotyczący nieuznania przez organy podatkowe darowizn w kwotach 170.000 zł – przeznaczonej na wyposażenie apartamentu w J. oraz 35.000 USD – przeznaczonej na operację skarżącej. Obok innych okoliczności odniesiono się także do wypłaconych 165.000 zł przez skarżącą na rzecz męża – S. K., dowodząc, iż kwota ta nie mogła być wypłacona z jej majątku odrębnego, mimo pierwotnego zapisu tej treści w akcie notarialnym z dnia 8 sierpnia 2003 r., gdyż majątku odrębnego skarżąca nie posiadała. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał 25 czerwca 2010 r. decyzję reformatoryjną, którą zmniejszył zobowiązanie podatkowe do kwoty 38.939 zł., poprzez zwiększenie kwoty dochodu uzyskanego przez skarżącą w 2004 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie ZPHU K. z 10.491,04 zł do 39.583,04 zł. Organ nie uznał większości argumentów odwołania za godne uwzględnienia, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu nie potwierdzał, iż wydatkowane środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, iż istotą sporu w niniejszej sprawie są wskazane w złożonym oświadczeniu majątkowym na 1 stycznia.2004 r. oszczędności w wysokości 75.000 zł, mające w ocenie skarżącej służyć pokryciu wydatków w 2004 r. Środki te stanowią niewydatkowaną w 2003 r. część oszczędności wykazanych w oświadczeniu majątkowym na 1 stycznia 2003 r. (400.000 zł i 65.309 USD), za który to rok wydana została w dniu 25 czerwca 2010 r. decyzja, w której ustalono niedobór środków na kwotę 304.026 zł, co w konsekwencji oznacza, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania jakichkolwiek oszczędności na źródłach ujawnionych na początek 2004 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi powołano argumentację tożsamą z zarzutami odwołania, poszerzoną o wskazanie orzecznictwa sądów administracyjnych, z której skarżąca wywodzi, iż organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe i zgromadzić dowody w takim zakresie, aby stworzyć w rozpoznawanej sprawie rzeczywiste podstawy do uzasadnionej, swobodnej oceny stanowiska i dowodów podatnika, który procesowo dąży do wykazania pokrycia przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji podniósł, że nietrafny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia źródła poczynionych wydatków. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków, nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych, a konieczne jest wykazanie środków mogących stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w 2004 r., to jest posiadanie na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w wysokości 75.000 zł. Sąd wywiódł, że w przedmiotowej sprawie skarżąca i jej mąż wskazali (poza dochodami z działalności gospodarczej) trzy źródła przychodów, które umożliwiły finansowanie wydatków w 2003 roku. Były to zgromadzone w gotówce oszczędności w kwocie 400000 złotych i 65309 USD; darowizny w kwocie 35000 USD otrzymanej od matki J. K. i 170000 złotych otrzymanych od rodziców S. K., a ponadto środki uzyskane ze sprzedaży Mercedesa VITO w wysokości 70000 złotych. Organ podatkowy nie uznał żadnego z wyżej wymienionych źródeł pochodzenia środków finansowych poza dochodami pochodzącymi z działalności gospodarczej. Niezasadne są w ocenie Sądu zarzuty dotyczące uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika skarżącej strony dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Po pierwsze podniesiono, że organ nie zaprzeczył twierdzeniom, iż strona (jej mąż) dorabiała poprzez handel złotem i na przerabianiu złotych ozdób. Organ trafnie uznał, że nie były to źródła legalne, a ponadto, że uzyskane w ten sposób środki zostały wydatkowane przed badanym rokiem 2003. Nielegalność oznacza tutaj, że chodzi o dochody nieopodatkowane, uzyskiwane bez odpowiedniej rejestracji czy zezwolenia. Organ poprawnie i przekonywująco zanalizował możliwość poczynienia oszczędności w latach 1977 - 1987, określając, że mogła to być najwyżej kwota 3558,24 USD bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów utrzymania, a nie kwota 15000 USD – wskazana przez stronę. Również, w ocenie Sądu, organ poprawnie ocenił sytuację strony w zakresie możliwości poczynienia znacznych oszczędności w latach 1988 – 1992 z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ słusznie zauważył na podstawie danych dotyczących podatku dochodowego, że największa dochodowość firmy rozpoczyna się po 1992 roku, a więc w innym okresie niż próbuje to dowodzić skarżąca. Wnikliwa analiza wydatków poczynionych w latach 1993 – 2002 wykazała zdecydowane ich przekroczenie w stosunku do przychodów (o ponad 300000 złotych). W okresie tym poczyniono wydatki na ponad 1000000 złotych. Ponadto skarżąca w 2003 roku wydatkowała o 304026 złotych więcej niż miała w tymże roku przychodów. W ocenie Sądu trafnie organ podatkowy podnosi, iż przeciwko twierdzeniu o poczynieniu oszczędności przed 1995 r. przemawia fakt rozłożenia na raty płatności za nieruchomość nabytą w R. w 1995 r., a nadto, iż bezpośrednio przed jej zakupem skarżąca wraz z mężem sprzedała mieszkanie i działkę. W ocenie Sądu także poprawnie organ podatkowy ocenił zeznania świadków potwierdzające, że skarżąca z małżonkiem posiadali w sejfie domowym oszczędności w wysokości 400000 złotych oraz 65309 USD. Odnosząc się do kwestii dotyczącej darowizn w kwocie 35000 USD otrzymanej od matki skarżącej oraz w kwocie 170000 zł otrzymanych od rodziców S. K., Sąd uznał, że podstawowe znaczenie ma fakt, że darowizny te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a ponadto skarżąca nie przedstawiła dla potwierdzenia tej okoliczności pisemnej umowy. Nie uznano również argumentu pokrycia wydatków ze sprzedaży Mercedesa VITO za kwotę 700000 złotych. Z nadesłanej przez leasingodawcę informacji wynika, że samochód ten został sprzedany bezpośrednio przez leasingodawcę i z tego tytułu strona skarżąca nie otrzymała żadnego przysporzenia. W kontekście powyższych ustaleń dotyczących roku 2003, ale które mają bezpośrednie przełożenie na rok 2004 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca w żaden sposób nie udowodniła zadeklarowanych na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie 75000 złotych. Ponadto w sprawie w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O. p. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przekonywania stron (art. 124 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188), gdyż skarżąca nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Niezasadne jest również wskazywanie tytułem zarzutu na trudności związane z uzyskaniem dowodów, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone przez okres prawie dwu lat. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.). Ponadto w ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Skarżąca w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.): 1) naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy w ocenie skarżącej Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego w decyzji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez akceptację naruszeń prawa przez organy podatkowe oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, selektywną ocenę dowodów i dokonanie oceny na podstawie tej części materiału dowodowego, która mogła doprowadzić do wymiaru podatku, a w konsekwencji brak działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego; 2) naruszenie art. 134 § p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd zaakceptował brak realizacji obowiązków wynikających ze wskazanych przepisów przez organy poprzez brak analizy przedstawionych dowodów źródłowych w postaci faktur oraz dowodów zapłaty podatków, pod kątem możliwości poczynienia istotnej akumulacji finansowej przez podatnika. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowo-administracyjnego. Zasadniczym zatem elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu pierwszej instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do badania naruszenia przez sąd pierwszej instancji unormowań innych niż wskazane w podstawach skargi kasacyjnej. Prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna musi określić, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego lub procesowego naruszył wojewódzki sąd administracyjny i wyjaśnić na czym to naruszenie polegało. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na wytknięciu naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia przepisów prawa procesowego strona upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł faktu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania z obrazą art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p. oraz naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że Sąd odwoławczy mógł się odnieść tylko do polemiki skarżącej z organem odwoławczym i Sądem pierwszej instancji. Bezsporną okolicznością w sprawie jest wysokość poniesionych przez stronę w określonym roku wydatków. Z tego względu istotne znaczenie miało ustalenie wielkości środków finansowych (mienia), jakimi skarżąca mogła dysponować w roku podatkowym, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Po gruntownej analizie zarzutów skargi kasacyjnej oraz akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznając, że nie naruszyły wskazanych przepisów prawa procesowego. Na wstępie należałoby wskazać, że postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu odznacza się specyfiką, która wynika z regulacji materialnoprawnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja materialnoprawna wpływa na tryb ustalania przychodu poprzez wskazanie celów, które mają być osiągnięte w postępowaniu dowodowym. Służy ona wskazaniu, czy zasadne są wątpliwości co do tego, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. podobnie J. Marciniuk [ red.], Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2009, s. 275.). Dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara strefa, w związku z czym ww. przepis powinien być stosowany po szczególnie staranie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Jak argumentował Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu, a z czym zgadza się Sąd odwoławczy, organ podatkowy przeprowadził postępowanie starannie, mając na uwadze specyfikę postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Analizując materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania, selektywną ocenę dowodów i dokonanie oceny dowodów na podstawie tej części materiału dowodowego, która mogła doprowadzić do wymiaru podatku a w konsekwencji nie podjęcie działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., bowiem dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości dokonanej oceny dowodów przez organy podatkowe nie nasuwa zastrzeżeń. Przede wszystkim należy zauważyć, że ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji uwzględnia całokształt materiału dowodowego. Skarżąca nie wykazała na czym polegało zarzucane naruszenie prawa i nie przyporządkował go do poszczególnych, oznaczonych w podstawie skargi kasacyjnej, przepisów prawa. Ograniczono się jedynie do odmiennej od Sądu oceny zebranego materiału dowodowego, bez wykazania, że ocena ta była wadliwa czy też ocena poszczególnych elementów sprawy mogła mieć wpływ na jej wynik. Już z tego powodu skargę kasacyjną należało oddalić. W skardze kasacyjnej strona podniosła, że 1) posiadała oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, 2) przechowywała oszczędności w USD w sejfie, 3) dokonała sprzedaży USD w kantorze, stąd oszczędności. Oceniając te kwestia wskazać należy, że sam fakt dokonania sprzedaży określonych kwot w kantorze nie dowodzi tego, w jaki sposób podatnik (nawet jeżeli to on był faktycznie właścicielem określonych wartości walutowych), znalazł się w ich posiadaniu, tj. czy faktycznie pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podobna sytuacja dotyczy środków, jakie podatnik miał zgromadzić i utrzymywać przez dłuższy czas w sejfie. W świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik musi udowodnić nie tyle, że posiadał środki finansowe – co jest oczywiste, skoro poniósł wydatki – ale, że uzyskał je ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie Sądu, organ podatkowy poprawnie ocenił zeznania świadków potwierdzające, że skarżąca z małżonkiem posiadali w sejfie domowym oszczędności w wysokości 400000 zł oraz 65309 USD. Po pierwsze, rzeczywiście niewiarygodne jest by strona skarżąca pokazywała sejf wraz z zawartą w nim gotówką osobom obcym. Po drugie, trudno sobie wyobrazić, iż osoby takie mogły policzyć zdeponowaną tam sumę. Po trzecie, gdyby nawet uznać, że faktycznie znajdowała się w tymże sejfie taka gotówka, to nie wiadomo, z jakiego pochodziła źródła. Dowody zbycia waluty też nie potwierdzają tej okoliczności, albowiem nie została na nich ujawniona osoba zbywcy i również nie dowodzą źródła ich pochodzenia. Z powodu nie wykazania przez skarżącego wadliwości tej oceny, zarzut należało uznać za nieskuteczny. Także poglądu Sądu pierwszej instancji, co do dochodowości firmy rozpoczynającej się po roku 1992, a więc w innym okresie niż próbuje dowieść skarżąca, jeśli nie został wykazany inny stan, względnie naruszenie przepisów regulujących proces ustaleń stanu faktycznego, nie sposób uznać za skutecznie zakwestionowany. Strona podnosi, że w 1987 r. skarżący dysponowali oszczędnościami w kwocie 15.000 USD, pochodzącymi z przerobu złota i jego sprzedaży w komisie. Aprobując niejako tezę Sądu pierwszej instancji, że była to działalność nielegalna, strona wskazała zarazem, że skoro tak, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przychody takie nie podlegały podatkowi, z zatem podatnik mógł nimi dysponować i pokrywać przyszłe wydatki. Trudno się z taką argumentacją zgodzić. Po pierwsze w 1987 r. nie obowiązywała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też do dochodów uzyskanych z nielegalnej działalności nie mógł mieć zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Po drugie: podniesiona kwestia dysponowania środkami uzyskanymi z nielegalnej działalności, np. z przestępstwa i posługiwania się nimi dla wykazania pokrycia wydatków uwalniających z zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budzi daleko idące wątpliwości. Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, jednakże twierdzenia te nie zostały uzupełnione wytknięciem naruszenia stosownego przepisu P.p.s.a. (np. art. 141 § 4 P.p.s.a.), stąd też nie może zostać uznany za skuteczny zarzut w istocie kwestionujący kompletność uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego. Z powyżej wskazanych powodów nie można było uznać zarzutów skarżącej za uzasadnionych. Specyfika regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polega na tym, że podstawę opodatkowania stanowi nie rzeczywisty dochód uzyskany przez podatnika, co jest zasadą w przypadku podatków dochodowych, ale suma wydatków, które zostały poniesione przez podatnika w roku podatkowym, a które nie znajdują pokrycia w źródłach opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. O ile to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym, to w przypadku wykazania wysokości dochodów znajdujących pokrycie w źródłach opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, ustawodawcą ciężar dochodowy przesunął wyraźnie na podatnika. Ujawnione przez stronę okoliczności faktyczne są poddawane przez organy podatkowe i Sąd analizie i weryfikacji. W niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał, że poniesione przez skarżącą wydatki i zgromadzone w danym roku wartości mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, ani nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.