II FSK 1053/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1067/21 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2021 r. nr 1401-IOD-5.4102.54.2020.8.EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 lutego 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1067/21) oddalił skargę D. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2021 r. (nr 1401-IOD-5.4102.54.2020.8.EŻ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 262 § 1 i 1a oraz art. 263 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, że organy podatkowe nie miały możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, o co wnosił Skarżący, wskutek czego nie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, co uniemożliwiło rzetelną ocenę wszystkich istotnych dowodów, skutkując naruszeniem przez organy zasady praworządności, zasady pogłębienia zaufania do organów państwa i zasady prawdy obiektywnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2 O.p. wskutek dokonania oceny, że organy w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgromadziły wszystkie istotne dowody w sprawie i zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły materiał dowodowy, nie dostrzegając uchybień organów podatkowych w tym zakresie. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z normami przepisanymi. Strona zrzekła się rozprawy na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wskazał, że jest ona niezasadna. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały uzasadnione poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 oraz z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Równocześnie należy podkreślić, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. o ich skuteczności decyduje wykazanie, iż dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że zachodzi taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. W ocenie Sądu, rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Oprócz rekapitulacji dotychczasowego przebiegu postępowania, składa się ona z dość ogólnikowych stwierdzeń, których nie można w jasny sposób przyporządkować poszczególnym zarzutom. Wprawdzie w jednym z akapitów uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wymienił art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. – ujął je jednak jednolicie, nie dostrzegając, że część z nich dotyczy ogólnych zasad postępowania, część zaś reguluje różnego rodzaju zagadnienia z zakresu postępowania dowodowego. Ponadto argumentacja strony, mająca na celu wykazanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów, zasadniczo sprowadza się do uwagi, ze organy zaniechały przeprowadzenia dowodu, chociaż mogły to uczynić. Z powyższego wynika, że pełnomocnik strony nie uzasadnił podstaw kasacyjnych wystarczająco precyzyjnie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) – co za tym idzie, skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w formułowaniu zarzutów i jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), poddanie tego zarzutu merytorycznej kontroli jest niemożliwe. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podniósł między innymi, że Skarżący domagał się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, nie precyzując jednak, jakich konkretnie osób nie przesłuchały organy, jakich okoliczności miałyby dotyczyć ich zeznania, ani nie wyjaśniając, jakie znaczenie mogły mieć one dla wyjaśnienia sprawy. Równocześnie tej części uzasadnienia nie można przyporządkować którejkolwiek z podstaw kasacyjnych. W przypadku zaś L. Z., której organ nie przesłuchał z uwagi na to, że nie stawiła się w wyznaczonym terminie, pełnomocnik Skarżącego argumentował, iż organ mógł zastosować kary porządkowe oraz środki przymusu przewidziane w art. 262 § 1 i 1a oraz art. 263 § 3 O.p. Tyle tylko, że tak jak w przypadku pozostałych świadków, strona nie wyjaśniła, dlaczego przeprowadzenie tego dowodu było konieczne. Samo wskazanie, że jako prezes spółki (kontrahenta Skarżącego) dysponowała ona wiedzą dotyczącą rzetelności zakwestionowanych faktur, należy uznać za niewystarczające. Tak pobieżne przedstawienie okoliczności, których miałyby dotyczyć jej zeznania, bez odniesienie ich do ustaleń stanu faktycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, jest niewystarczające i nie daje odpowiedzi, dlaczego organy miałyby zastosować wobec L. Z. karę porządkową bądź środek przymusu. Tym bardziej, że aby rozważania na temat zasadności zastosowania kary porządkowej miały jakiekolwiek znaczenie, strona wpierw powinna wykazać, że nieprzesłuchanie świadka wiązało się z uchybieniem określonych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego oraz ustalania stanu faktycznego. Ponadto strona powinna przedstawić rzeczową argumentację, wskazującą, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 tej ustawy.