II FSK 1106/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1897/21 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 1401-IOD-4.4102.19.2021.5.BB w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1897/21) oddalił skargę S. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2021 r. (nr 1401-IOD-4.4102.19.2021.5.BB) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."), przy czym naruszenie: - art. 120 O.p. polegało na tym, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa; - art. 180 § 1 O.p. polegało na tym, że organ nie przeprowadził koniecznych dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy; - art. 187 § 1 O.p. polegało na tym, że organ nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. polegało na tym, że nie uwzględniono żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; - art. 191 O.p. polegało na tym, że organ oceniając na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność będąca przedmiotem sporu została udowodniona, zrobił to z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego i zasad logicznego rozumowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w ten sposób, że w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego niewłaściwie został zastosowany przez organ art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz dokonano błędnej wykładni tego przepisu. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z normami przepisanymi. Strona zrzekła się rozprawy na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. 2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały uzasadnione poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 oraz z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Równocześnie należy podkreślić, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. o ich skuteczności decyduje wykazanie, iż dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że zachodzi taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 3.3. Powyższe wyjaśnienia są o tyle istotne, ponieważ – w ocenie Sądu – pierwszy z zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej dotknięty jest istotnym błędem konstrukcyjnym i nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Pełnomocnik wymienił bowiem przepisy, które w jego ocenie zostały naruszone, niemniej jednak zarzutu tego nie skonkretyzował. W samym petitum przywołał jedynie treść poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, nie rozwijając jednak tego zarzutu w motywach skargi kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno bowiem w wyraźny sposób wyjaśniać, na czym polegało naruszenie danego przepisu, jak również zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, czy też umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie również, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd dostrzega przy tym, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony zawarł punkt dotyczący naruszenia przepisów postępowania, niemniej jednak w jego ramach nie przywołał żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Tym samym w tym zakresie uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy odczytać jako ogólne zamanifestowanie niezadowolenia z rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, a przedstawiony w dalszej części wywód jako polemikę z argumentacją zawartą w motywach zaskarżonego wyroku, nie spełniającą wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sam zaś zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za pozbawiony uzasadnienia, co uniemożliwia jego merytoryczną ocenę. Jak już bowiem wspomniano, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w formułowaniu zarzutów oraz ich uzasadnianiu. W konsekwencji, jako bezzasadny należy ocenić również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w tej części, z której pełnomocnik Skarżącego wskazał na jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy – tego bowiem stronie nie udało się podważyć. W tym miejscu należy również zauważyć, że w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony przywołał art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.; dalej jako "u.p.c.c."). Nie jest jednak jasne, czy argumentacja dotycząca skorzystania przez nabywcę ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu miała na celu podważenie ustaleń stanu faktycznego sprawy, błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też jego błędnej wykładni. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby ocenić jej trafność. 3.4. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię jest natomiast o tyle chybiony, że przedstawiony przez pełnomocnika strony sposób jego rozumienia nie różni się od tego, który został przyjęty w motywach kontrolowanego wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego podniósł bowiem, że dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. Przy ustalaniu tej przesłanki należy zatem wziąć pod uwagę okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu znane w dniu sprzedaży, a nie w kontekście faktów późniejszych, tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży Tymczasem Sąd pierwszej instancji, jakkolwiek wpierw wskazał, że "przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z tego przepisu, należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży" – niemniej jednak dalej sprecyzował, iż "dla oceny spełnienia tej przesłanki należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po jej sprzedaży znane na dzień jej dokonania". W innym miejscu wskazuje zaś, że "o utracie charakteru rolnego decyduje całokształt opisanych powyżej okoliczności, które zachodzą w momencie dokonania sprzedaży i prowadzą do konsekwencji w postaci zaprzestania dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntu i przeznaczenia go na cele inne niż rolne lub leśne" (s. 12-13). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, późniejsze działania nabywcy mają natomiast znaczenie pomocnicze, wskazujące, że grunt faktycznie utracił charakter rolny. Zasadnicze znaczenie ma natomiast zamiar, jaki towarzyszył nabywcy w momencie zawierania transakcji. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w dalszych rozważaniach Sądu pierwszej instancji, podkreślając, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała treść umowy sprzedaży. Miało z niej wynikać, że nabywca kupuje nieruchomość w związku ze swoją działalnością gospodarczą, co wystarczało do stwierdzenie, iż w sprawie wystąpiła przesłanka negatywna zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W tym kontekście, badając prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy "wbrew twierdzeniu strony, nie oparły rozstrzygnięcia na zdarzeniach późniejszych, o których skarżący nie mógł mieć wiedzy. Wskazanie tych okoliczności potwierdza jedynie cel nabycia nieruchomości wynikający z aktu notarialnego" (s. 17). 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.