I FNP 1/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku spółki o zawieszenia postępowania oraz skargi B. z siedzibą w Holandii o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 488/17 oddalającego skargę kasacyjną B. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3066/15 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. nr 1401-PT-5.4213.21.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) oddala wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania, 2) umarza postępowanie w zakresie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r., I FSK 488/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. w Holandii (dalej: skarżąca lub spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3066/15, oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. W piśmie z dnia 9 lutego 2021 r. spółka złożyła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powyżej wskazanego prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie niezgodności z prawem tego wyroku oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W treści swej skargi spółka wskazała m.in., że w innej z jej spraw będących na etapie postępowania kasacyjnego (w sprawie I FSK 1785/17 dotyczącej rozliczenia VAT spółki za kwiecień 2012 r.) Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni art. 41 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) w kontekście krajowego przepisu art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze.zm.). Zwracając uwagę na to, że zagadnienie, którego dotyczy pytanie prejudycjalne jest istotne również w niniejszej skardze, a także wyrażając przekonanie, że odpowiedź udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości na to pytanie potwierdzi stanowisko spółki, skarżąca zaznaczyła, że będzie to stanowić podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego rozliczeń spółki w zakresie VAT za marzec 2012 r., zgodnie z art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a w ramach wznowionego postępowania będzie możliwe wyeliminowanie z obrotu prawnego błędnych ustaleń w przedmiocie rozliczeń, jakich dokonano w tej sprawie. Spółka stwierdziła w związku z tym, że skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem składa z ostrożności oraz dlatego, że zadane pytanie prejudycjalne nie odnosi się do rażącego naruszenia prawa unijnego w zakresie prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego i pogwałcenia zasady neutralności VAT, w celu wszczęcia postępowania przed upływem dwuletniego terminu z art. 285f § 1 p.p.s.a. W pkt 3.5.-3.7. skargi spółka wskazała na brak możliwości wzruszenia zaskarżonego orzeczenia NSA w drodze innych środków prawnych, w tym podniosła (pkt 3.6.), że zgodnie z jej najlepszą wiedzą na dzień złożenia skargi w sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania z art. 271-273 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę spółki o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 488/17. W postanowieniu z dnia 30 marca 2021 r., I FNP 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości sprawy C-696/20 (tj. sprawy z pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1785/17). W postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, z uwagi na to, że w dniu 7 lipca 2022 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-696/20. W piśmie z dnia 24 października 2022 r. spółka wniosła o zawieszenie postępowania, wyjaśniając, że w dniu 21 października 2022 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2019 r., I FSK 488/17, jako podstawę wznowienia wskazując wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 lipca 2022 r., C-696/20 na treść wskazanego wyroku NSA. Skarżąca zaznaczyła, że w związku z tym obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oczekują na rozpoznanie dwa środki prawne dotyczące tego samego prawomocnego wyroku NSA, tj. skarga o stwierdzenie niezgodności tego wyroku z prawem i skarga o wznowienie postępowania. Według skarżącej zasadne jest w takiej sytuacji zawieszenie postępowania ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ze skargi o wznowienie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania sądowego, a w konsekwencji wniosek o zawieszenie tego postępowania nie mógł być uwzględniony. Zgodnie z art. 161 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy skarżący skutecznie cofnął skargę; w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn" w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku zaistnieją zdarzenia, które uniemożliwiają osiągnięcie jego celu albo spowodują, że kontrola zaskarżonego aktu lub czynności stała się zbędna, przy czym owo zdarzenie skutkujące bezprzedmiotowością postępowania musi zaistnieć dopiero w toku postępowania, albowiem jego zaistnienie przed datą wniesienia skargi powinno skutkować jej odrzuceniem (por. np. orzeczenia NSA z dnia: 20 stycznia 2011 r., II OSK 2453/10; 7 września 2011 r., II GSK 1215/11; 22 lipca 2014 r., II OSK 378/13; 14 lutego 2014 r., II GSK 177/14). W powołanym przepisie chodzi o przeszkodę mającą charakter trwały, uniemożliwiającą prowadzenie dalszego postępowania w sprawie (np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r., II OSK 378/13, por. też T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 161). W okolicznościach sprawy mamy do czynienia z wtórną niedopuszczalnością skargi o stwierdzenie niegodności z prawem prawomocnego orzeczenia, tj. wystąpiła sytuacja, w której skarga dopuszczalna w dniu jej wniesienia stała się niedopuszczalna w toku postępowania. Jedną z przesłanek dopuszczalności skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia - również w przypadku skargi od wyroku NSA wnoszonej na podstawie art. 285a § 3 p.p.s.a. - jest niemożność uchylenia lub zmiany orzeczenia w drodze innych środków prawnych, w tym również w wyniku skargi o wznowienie postępowania. Takie ograniczenie dopuszczalności skargi wynika z jej nadzwyczajnego i subsydiarnego wobec innych środków zaskarżenia charakteru - skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia została przez ustawodawcę uregulowana jako szczególny środek prawny, dopuszczalny dopiero wtedy, gdy nie jest możliwe wzruszenie orzeczenia w żadnym trybie, a stronie pozostaje jedynie dochodzenie odszkodowania. Z art. 285h § 2 p.p.s.a. wynika, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlega odrzuceniu m.in. wtedy, gdy zmiana zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych była lub jest możliwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nadzwyczajny i subsydiarny - również względem innych nadzwyczajnych środków zaskarżenia - charakter skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia oznacza przy tym, że w sytuacji, w której w toku postępowania wszczętego tą skargą zaistnieje (niewystępująca w momencie wniesienia skargi) podstawa wznowieniowa w odniesieniu do zaskarżonego orzeczenia, postępowanie nie tylko nie może się toczyć, ale nie może też zakończyć się wydaniem orzeczenia merytorycznie rozstrzygającego tę skargę. Ustawodawca bowiem w sposób jednoznaczny nie tylko przyznał priorytet postępowaniom, które mogą potencjalnie doprowadzić do wyeliminowania z porządku prawnego zaskarżonego orzeczenia, lecz możliwość zainicjowania takiego postępowania uczynił przesłanką niedopuszczalności skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Jest to zatem ewidentna przeszkoda zarówno do wszczęcia postępowania ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jak i do kontynuowania takiego postępowania, zależnie od momentu jej wystąpienia. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie jest środkiem prawnym, z którego skarżący może korzystać równolegle z innymi środkami zaskarżenia, tj. takim, którego rozpoznanie merytoryczne może oczekiwać np. na rozstrzygnięcie skargi o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżonym orzeczeniem. Charakter skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia determinuje więc, że w przypadku, w którym - już po skutecznym wniesieniu tej skargi - zaistnieje podstawa do wznowienia postępowania zakończonego zaskarżonym wyrokiem, będziemy mieli do czynienia z wtórną niedopuszczalnością skargi o stwierdzenie niegodności z prawem prawomocnego orzeczenia, która powinna skutkować umorzeniem postępowania z tej skargi. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Na moment wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 488/17 brak było możliwości zmiany lub uchylenia tego orzeczenia, w tym w trybie wznowienia postępowania. W wyniku wydania przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 7 lipca 2022 r. wyroku w sprawie C-696/20, spółka uzyskała jednak możliwość żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 272 § 2a p.p.s.a. Z możliwości tej spółka skorzystała, a z urzędu jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome, że skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem w sprawie I FSK 488/17- zarejestrowana pod sygn. akt I FSK 1706/22 - ze skutkiem pozytywnym dla strony przeszła badanie, o którym mowa w art. 280 p.p.s.a. Z tego powodu przedmiotowa skarga o stwierdzenie niegodności z prawem prawomocnego orzeczenia stała się wtórnie niedopuszczalna, a w konsekwencji postępowanie wszczęte tą skargą podlega umorzeniu. Rozstrzygnięcie to, jako zdeterminowane samą możliwością wniesienia skargi o wznowienie postępowania w sprawie I FSK 488/17, nie jej wynikiem, nie musi oczekiwać na wydanie orzeczenia kończącego w sprawie I FSK 1706/22, co oznacza, że wniosek o zawieszenie postępowania należy uznać za bezzasadny. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 285l w zw. z art. 193 i art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie niniejszego postępowania, a działając na podstawie art. 285l w zw. z art. 193 i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. - umorzył postępowanie ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 5