I SA/Sz 431/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 23 maja 2022 r., znak [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelni US") z 9 marca 2022 r., znak: [...], którą odmówiono J. K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 180 § 1 O.p., art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej "p.d.o.f."), art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18.09,2001 roku Kodeks morski (Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.), art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9 września 2009 roku (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899; dalej "Konwencja"), Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie 9 września 2009 roku, podpisany w Oslo 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 roku, poz. 680). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. Podatnik wyjaśnił, że: 1) w 2022 roku będzie wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza, na pokładzie jednostki A. (dalej "AJ") eksploatowanej poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: Y. , 2) opłaca podatek poza granicami kraju (w piśmie z 3 marca 2022 r. podatnik wskazał [...]). Podatnik oświadczył, że jego przewidywany dochód wyniesie ok. [...] zł i w 2022 r. nie będzie osiągał żadnych dochodów na terytorium Polski. Do wniosku podatnik dołączył kserokopie: 1) umowy o pracę (w j. angielskim wraz z tłumaczeniem na j. polski) zawartą 17 stycznia 2021 r. z Y. ., [...]. Wskazano w niej miejsce wykonywania pracy - jednostka pływająca [...] A. (dalej "AJ"); 2) zaświadczenia z 9 lutego 2022 r. wydane przez N. C.. Ltd z W. , z którego m.in. wynika, że podatnik jest zatrudniony na stałym kontrakcie przez armatora Y. P. [...] na AJ w charakterze "F. "; 3) dwóch stron książeczki żeglarskiej, które dokumentują zamustrowanie na statku AJ 21 października 2021 r. i wymustrowanie 20 stycznia 2022 r. Naczelnik US stwierdził, że podatnik nie spełnił jednej z przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i wymienioną decyzją z 9 marca 2022 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Według organu podatkowego II instancji w sprawie ustalenia wymagało przede wszystkim to, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek, tj.: 1) wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, 2) wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, 3) eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Niespełnienie jednego z warunków eliminuje bowiem możliwość zastosowania tego przepisu. Dyrektor Izby stwierdził, że przy dokonaniu oceny, czy wypełnione zostały wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji warunki uwzględnił wnioski podatnika o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów. W aktach sprawy nie ma przy tym zaświadczenia podpisanego przez kapitana statku, którego podatnik nie przedłożył. Dyrektor Izby zgodził się z Naczelnikiem US, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym transport międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dyrektor Izby uznał, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie wyjaśnia ona bowiem na czym w istocie transport ma polegać. Wynika z niej jedynie, że za międzynarodowy można uznać każdy transport statkiem morskim, który odbywa się między miejscami położonymi poza umawiającym się państwem – w tym przypadku poza Norwegią. Organ zauważył też, że pkt 6 do komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego" niż powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Ponadto w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12.01.2005 roku nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 2005 nr 35 str. 23; dalej "rozporządzenie 184/2005) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). Kodem 209 objęte zostały wymienione usługi związane z transportem morskim. Nie sposób do którejkolwiek z wymienionych kategorii przypisać statku AJ, którego przeznaczeniem jest przede wszystkim wydobywanie ropy naftowej, a następnie jej wstępne oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek. W ocenie Dyrektora Izby słusznie organ I instancji - celem wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy" - przywołał też Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29; dalej "dyrektywa 2009/42/WE). Dyrektor Izby stwierdził, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie, co potwierdza wskazane orzecznictwo sądów administracyjnych. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie również w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie, na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalono, że statek, na którym w 2022 r. podatnik wykonuje pracę, oznaczony Jest Jako Jednostka typu Offshore Support \/essel - morski statek pomocniczy, statek wsparcia. Z kolei z przedłożonych przez podatnika dokumentów (umowy o pracę) wynika, że wykonuje on pracę na statku typu FPSO. Dyrektor Izby stwierdził, że jednostki pływające typu FPSO (floating production, storage and offloading) nie są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Ich zasadniczym przeznaczeniem Jest wydobycie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek takie jednostki co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski. Organ II instancji zauważył, że w piśmie z 17 maja 2022 r. podatnik zaznaczył, iż statek AJ przewozi "różnego rodzaju towary oraz osoby drogą morską, będąc do tego przystosowanym". Podatnik nie przedstawił jednak na tę okoliczność dowodów, ani nie wskazał co to za osoby i ładunki oraz czy osiągane są z tego przewozu zyski. Stąd też uzasadnione jest przyjęcie, że AJ przewozi załogę oraz sprzęt potrzebny do wykonywania badań na morzu. Nie robi tego w celach zarobkowych, a przy okazji wykonywania swoich zasadniczych zadań. Dyrektor Izby ocenił, że podatnik nie przedstawił więc dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku AJ w 2022 r. w transporcie międzynarodowym. W tej sytuacji słusznie organ I instancji uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Jednocześnie organ wskazał, że sposób rozliczenia przez podatnika dochodu uzyskanego w 2022 r. stanowi odrębną kwestię, a zaskarżona decyzja nie przesądza o prawie do zastosowania ulgi abolicyjnej. Z kolei wskazane przez podatnika interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Nie mają więc bezpośredniego przełożenia na analizowaną sprawę. Dyrektor Izby za niesłuszne uznał również pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g); 7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 27 g ust. 5 p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody; 11. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegu, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 12. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii; 13. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 14. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 15. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 16. art. 120, art. 121 § 1, art 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 17. art. 180 w zw. z 3. art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W tym kontekście nie sposób zgodzić się z zarzutem, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1a p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Na podstawie zaś art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. c); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. f); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (lit. g). Jak wynika z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie. Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy - rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji i czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Jeżeli tak, przy zastosowaniu tak ustalonego stanu faktycznego, organ bada, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Przy czym podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w umowach międzynarodowych będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. przewidzianej w art. 27g p.d.o.f. Słusznie przy tym organ zauważył w kontekście zarzutów skargi, że sposób rozliczenia przez podatnika dochodu uzyskanego w 2022 r. stanowi odrębną kwestię, a zaskarżona decyzja nie przesądza o prawie do zastosowania ulgi abolicyjnej. W sprawie organ nie kwestionował ani okoliczności, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku, ani że ten statek będzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Sporna okazała się natomiast kwestia wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym. Nie jest przy tym zasadny zarzut zignorowania przez organ treści wniosku, w którym to skarżący miał powoływać się nie na przesłankę "transportu międzynarodowego", ale wskazać, że będzie wykonywał pracę na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych). Należy zgodzić się z organem, że w toku postępowania skarżący używał tych pojęć zamiennie, a ponadto wprost odwoływał się (także w złożonym wniosku) do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji, którą to okoliczność organ zasadnie poddał badaniu. Sąd zwraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie typ statku (FPSO), na którym ma służyć skarżący, wynika wprost z dokumentów dołączonych do wniosku przez samego skarżącego, tj. z umowy o pracę. Skarżący nie przedłożył natomiast wskazanego w skardze Świadectwa Bezpieczeństwa Statku, które rzekomo kwestionuje organ. W tym kontekście nie jest zasadny zarzut celowego pominięcia przedstawionych przez podatnika dokumentów oraz wyjaśnień. Organy nie kwestionowały ważności przedłożonych przez skarżącego dokumentów jak i nie uznały, że zawierają one nieprawdziwe dane o faktach. Poddały je natomiast ocenie, która – wbrew zarzutom skargi – nie była nielogiczna i nie stanowiła "pseudointerpreatacji" przepisów prawa, czego skarżący w żaden zresztą sposób nie wykazał. W związku z czym sąd nie podziela zarzutu nierzetelnego i dowolnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że odnośnie do statków typu FPSO wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2021 r. II FSK 83/19, stwierdzając, że jednostka tego typu nie służy do "transportu międzynarodowego". Zasadniczym przeznaczeniem statku typu FPSO (floating production, storage and offloading) jest wydobycie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jednostki FPSO w odróżnieniu od tradycyjnych platform nie są na stałe osadzone na dnie morskim, a to oznacza, że w przypadku wyczerpania się złoża mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. Jednostki te są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne i w tym przypadku przeładowuje się z nich gaz i ropę bezpośrednio na tankowce, które przemieszczają ten ładunek do portu przeznaczenia. Jakkolwiek takie jednostki co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela to zapatrywanie NSA, które znalazło wyraz również w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku 12 lipca 2022 r. I SA/Gd 1724/21 i przywołane tam orzecznictwo) Ponadto wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 14 września 2021 r. I SA/Sz 759/21 oddalił skargę skarżącego w analogicznej sprawie, która dotyczyła wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Sądowi z urzędu wiadomo więc, że skarżący wykonywał pracę na tym samym statku AJ, który wykorzystywany był w procesie wydobywania ropy naftowej ze złoża znajdującego się na nigeryjskim szelfie kontynentalnym, w Zatoce Gwinejskiej. Z oświadczenia z 15 kwietnia 2021 r. wynikało, że statek ten od września 2020 r. do kwietnia 2021 r. znajdował się przy platformie wiertniczej w P. w Nigerii. W przywołanym już art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określono, że "transport międzynarodowy", to zasadniczo wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jednak - w ocenie sądu - definicja terminu "transport międzynarodowy" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, że termin "transport" nie jest definiowany w Konwencji w pełnym zakresie, a zatem należy go rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast przymiotnik "międzynarodowy" oznacza "dotyczący wielu narodów" lub państw. Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych krajach lub państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak też kwestia ta rozstrzygana jest w sądownictwie sądowoadministracyjnym (por. m in. wyrok NSA z 6 września 2022 r. II FSK 523/22). Według sądu organy słusznie wskazały, że Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Statku AJ nie sposób przypisać do którejkolwiek z wymienionych kategorii. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 141/29). W art. 2 lit. a tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Należy zatem rozróżnić przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym pozyskiwania zasobów z dna morza. Nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Według sądu organy podatkowe mogły zatem w sposób uprawniony przyjąć, że statek, na którym skarżący świadczy pracę najemną w 2022 r., nie jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym, bowiem zasadniczym przeznaczeniem tego typu statków jest wydobycie, wstępne oczyszczenie, przechowanie surowców, a następnie ich przeładunek na tankowce za pomocą boi przeładunkowej. Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. W ocenie sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Okoliczność, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, na które powołuje się skarżący, w zakresie opodatkowania marynarzy, którzy wykonują pracę na statkach (w tym typu other cargo ship, a więc odmiennego niż w rozpoznawanej sprawie), w przeciwieństwie do interpretacji ogólnych, mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, który wystąpiły o ich udzielenie. Organ interpretacyjny związany jest przy tym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, co oznacza, że ani go nie bada, ani go nie kwestionuje. Stąd nie sposób na powyższej podstawie stwierdzić naruszenia w rozpoznawanej sprawie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika i dostarczonych dowodach. Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Odnośne do przywołanego w skardze wyroku WSA w Gdańsku z 30 marca 2017 r. I SA/Gd 84/17 wskazać należy, że spór w sprawie dotyczył spełnienia przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, a nie przesłanki eksploatacji wskazanej jednostki w transporcie międzynarodowym. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem, że w sprawie doszło do dyskryminacji grupy marynarzy ze względu na typ statku, na którym pracują, gdyż zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. Z tożsamych powodów nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie przedmiotowej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej. Przywołany w skardze art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami przedmiotowej umowy z Wlk. Brytanią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Jak już wyżej wspomniano, zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.