II FSK 1158/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 867/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2019 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.193.2019.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 867/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w S. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2019 r. (nr 0115-KDIT2-2.4011.193.2019.2.MM) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę podniesiono zarzut naruszenia: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i w konsekwencji art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 138 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazane przepisy będą miały zastosowanie. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z normami przepisanymi. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Istota sporu w rozpoznanej sprawie, sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy tego, czy świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania pracownika do miejsca realizacji projektu, które mają otrzymać pracownicy od Spółki – jest świadczeniem spełnianym w interesie pracodawcy, czy pracownika. Druga zaś dotyczy tego, czy pracownicy będą korzystać z tych świadczeń dobrowolnie. 3.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, który stwierdził, że świadczenia te nie będą spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, lecz także w interesie pracownika i przyniesie mu korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść na zakwaterowanie oraz w pobliżu miejsca wykonywania pracy znajdującego się w znacznym oddaleniu od jego stałego miejsca zamieszkania. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że skoro zmiana miejsca pracy następuje za zgodą pracownika, w drodze aneksu do umowy o pracę, należało przyjąć, iż przyjmuje wskazane świadczenia w sposób dobrowolny. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę przyznał rację ocenie wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Tym samym za niezasadny został uznany podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w sprawie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji dojdzie do powstania przychodu po stronie pracownika. Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd administracyjny miał na uwadze, że stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem poszczególnych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób zdefiniowania przychodów z innych nieodpłatnych świadczeń, na tle występujących zagadnień spornych, najpełniej został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Dlatego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny zasadnie w rozpoznanej sprawie odwołały się do tego orzeczenia. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Bardzo zbliżony pogląd ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11). Zgodnie z tym poglądem, który podziela również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem nieodpłatnego świadczenia rzeczowego lub nieodpłatnej usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Według Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: – po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); – po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; – po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). 3.5. Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji i na tym tle prawidłowo ocenił stanowisko skarżącej Spółki, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Nie można zgodzić się z twierdzeniami zawartym w skardze kasacyjnej, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń, finansowania przez skarżącą Spółkę noclegów oraz zapewnienia transportu oddelegowanemu pracownikowi. Zdaniem sądu drugiej instancji ocena zawarta w zaskarżonej interpretacji jest poprawna w odniesieniu do wszystkich wymienionych powyżej kryteriów zaliczania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników do przychodów tych pracowników ze stosunku pracy. Oceniając zagadnienie dobrowolności przyjęcia tych świadczeń przez pracowników należy zwrócić uwagę, że gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Spółkę świadczeń. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, pozwalają tezy uzasadnienia przewołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku". W przedstawionym stanie faktycznym należało zatem przyjąć, że sporne świadczenia pracodawca spełnia, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Z treści wniosku wynikało bowiem, że oddelegowanie pracowników do nowego miejsca pracy następowało za jego zgodą, wyrażaną w aneksie do umowy. Wskazany przez pełnomocnika Spółki argument, zgodnie z którym dobrowolności nie można sprowadzić do alternatywy przyjęcia warunków oferowanych przez pracodawcę, albo rezygnacji z pracy – nie podważa wagi i znaczenia stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny. W tym zakresie znaczenia nabierają przywołane przez Sąd pierwszej instancji uchwały Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2015 r. (sygn. akt III UZP 14/15) oraz 19 listopada 2008 r. (sygn. akt II PZP 11/08). Należy przy tym w pełni podzielić przedstawioną na ich tle argumentację Sądu pierwszej instancji, której tok pozostaje w zgodzie z jednolicie przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki z: 10 listopada 2021 r., II FSK 425/19; 16 lutego 2022 r., II FSK 1435/19; 5 kwietnia 2022 r., II FSK 1831/19; 13 maja 2022 r., II FSK 2479/19; 23 sierpnia 2022 r., II FSK 3268/19; 1 września 2022 r., II FSK 2894/19; 19 października 2022 r., II FSK 795/22) Odnosząc się do tez zawartych w motywach uchwały Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2015 r. (sygn. akt III UZP 14/15), Sąd pierwszej instancji wywiódł między innymi, że "o ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (ze zmiennym miejscem pracy określonym przedmiotem działalności pracodawcy jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Jest to zresztą cecha charakteryzująca stosunek pracy każdego pracownika podejmującego pracę w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania." (s. 17). Trafne są również rozważania Sądu pierwszej instancji, w tej części, w której odnosząc się do uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r. (sygn. akt II PZP 11/08), zaakcentowano znaczenie adekwatności wynagrodzenia do rodzaju wykonywanej pracy. W omawianej uchwale wskazano bowiem, że zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Stąd też stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "oceniając (...) obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające - ze zmiany - umowy o pracę miejsce pracy." – jest prawidłowe. Również Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wielokrotnie ten pogląd, m.in. w wyrokach z: 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; 26 listopada 2019 r.; sygn. akt II FSK 3953/17; 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i II FSK 827/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 800/18; 28 października 2021 r., sygn. akt II FSK 3615/18 i 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1831/19. Stwierdził w nich, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla jego pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Powyższe uwagi znajdują w pełni zastosowanie również do drugiego ze świadczeń opisanych przez Spółkę, czyli transportu pomiędzy oferowanym miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania pracy. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 tej ustawy.