I FSK 877/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 659/20 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 659/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 30 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DUKS) z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. Organ, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT), zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu stali zbrojeniowej, na których jako wystawca widniała O. sp. z o.o. Stwierdził bowiem, że O. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał zostać sprzedany Stronie. Jedynym dostawcą stali do tej firmy była R. sp. z o.o., która została zarejestrowana i funkcjonowała dla pozoru w obrocie stalą zbrojeniową. Jak ustalono w toku postępowania ww. podmioty brały udział w procederze wprowadzania na rynek krajowy stali budowlanej w konkurencyjnych cenach, której finalnym odbiorcą była Skarżąca. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie podatku VAT. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 października 2014r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 946/14 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1025/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16 oddalił skargę Strony. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. 1.3. Strona, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2014 r. DIAS, po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 28 października 2019 r., odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. We wniesionym odwołaniu od powyższej decyzji Strona, oprócz zarzutów przeciwko decyzji DIAS, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wniosła o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2014 r., z powodu jej niezgodności z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie [...] oraz o rozpoznanie tego wniosku w toku postępowania odwoławczego. DIAS, działając jako organ pierwszej instancji, w dniu 10 stycznia 2020 r. wydał decyzję, którą odmówił wznowienia postępowania, gdyż uznał, że wniosek o wznowienie został złożony przedwcześnie. Po wydaniu tej decyzji, w dniu 13 stycznia 2020 r. Skarżąca złożyła pismo stanowiące uzupełnienie odwołania, a także wniosek o zmianę decyzji z dnia 30 października 2014 r. Jako podstawę żądania powołała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacji podatkowej i wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. W związku z tym DIAS postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1, art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r., zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2014 r., a następnie decyzją z dnia 4 czerwca 2020 r., uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 30 października 2014 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS decyzją z dnia 19 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ uznał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w spawie C-189/18, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 30 października 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zebrano i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy. Podstawą ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, były przede wszystkim przeprowadzone przez organ kontrolny przesłuchania Strony i świadków, wyjaśnienia Strony oraz firm transportowych i innych kontrahentów Strony, dokumentacja księgowa (w tym rejestry, wyciągi rachunków, umowy, dokumentacja transportowa), a także spółki będącej kontrahentem Strony, w której organ kontroli przeprowadził czynności sprawdzające oraz informacje o podmiotach biorących udział w transakcjach dostaw stali zaangażowanych w oszustwo w podatku VAT, przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. W toku postępowania odwoławczego zgromadzono informacje otrzymane z [...] Urzędu Skarbowego w G., Urzędu Kontroli w W, Urzędu Skarbowego W., [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz [...] Urzędu Skarbowego w W. dotyczące spółki R. - jedynego dostawcy stali do spółki O. (w tym protokół sprawdzenia dokumentów) oraz firm mających dostarczać stal do spółki R. Ponadto do materiału dowodowego włączono materiały przesłane przez Komendę Wojewódzką Policji w B. (protokół przesłuchania świadka oraz wyciąg decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej wobec spółki w zakresie podatku VAT za miesiące od lutego do marca 2012r.). Dokumenty zostały Stronie udostępnione do zapoznania, a ponadto wydano jej ich kserokopie, wobec czego bezzasadny jest zarzut o ograniczeniu dostępu do akt wykorzystanych przez organ w ramach rozstrzygnięcia. Dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Informacje i rozstrzygnięcia uzyskane od innych organów dotyczące kontrahentów Strony zostały włączone do akt postępowania, a następnie ocenione przez organy i sądy administracyjne łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania wymiarowego. Wobec powyższego DIAS stwierdził, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie tez wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, poprzez włączanie do akt sprawy fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co uniemożliwiło zapoznanie się Stronie z pełną materią dowodową wynikającą z tych postępowań i okolicznościami mającymi związek z włączanymi dowodami. Analiza akt sprawy wskazuje, że zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i organem drugiej instancji Strona była informowana o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym do dokumentacji pozyskanej z postępowań prowadzonych przez inne organy. Strona i jej pełnomocnik kilkakrotnie skorzystali z prawa wglądu w akta sprawy. Strona z uprawnienia tego skorzystała nadsyłając stanowisko, co do zebranego materiału dowodowego oraz składając wnioski dowodowe. Zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej w czasie postępowania odwoławczego ukrył korespondencję prowadzoną z organami ścigania, która jednoznacznie stanowiła dowód celowy dla obrony podatnika (pismo KWP w B. z dnia 22 września 2014 r. w zakresie braku objęcia postępowaniem przygotowawczym Skarżącej), nie zasługiwał - zdaniem organu odwoławczego - na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania podatkowego nie jest ustalenie faktu popełnienia przez Stronę przestępstwa, okoliczności tego czynu lub ustalenie winy. Wynik postępowania karnego lub brak takiego postępowania nie przesądza w szczególności o braku odpowiedzialności za zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach podatkowych zostały oparte na ustaleniach przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie kompletnego i spójnego materiału dowodowego, a nie jedynie - jak zdaje się sugerować Strona - na treści decyzji wydanej wobec Spółki i rzekomo ukrytych pismach o braku postępowań wobec Strony i spółki O. W ocenie organu odwoławczego nie były więc one efektem rozstrzygnięcia innego organu podatkowego, lecz stanowiły wynik odrębnie prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym brak ustaleń w postępowaniu prokuratorskim wobec Strony i jej kontrahenta nie zwalnia z oceny, że kwestionowane faktury były nierzetelne. 1.4. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie przez DIAS art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z 2014 r. oraz poprzez zaniechanie poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych i oceny całości materiału dowodowego, przez przekroczenie granic swobody przy ocenie dowodów, przez odmowę przeprowadzenia niezbędnych, wnioskowanych przez Stronę dowodów oraz braki w zakresie należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w tym odniesienia się do istotnych dla sprawy faktów, o których wiedzę ma organ. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywań Skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną z dnia 30 października 2014 r., który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. WSA wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Skarżąca "naruszenia prawa do obrony, które legło u podstaw wyroku TSUE w sprawie C-189/18, upatruje w fakcie, iż organy podatkowe miały dostęp do dowodów, których nie widział ani podatnik, ani sąd administracyjny, tj. do pełnych akt postępowania dotyczącego Spółki lub innych podmiotów, jak również powiązanego ze sprawą postępowania karnego". Odnosząc się do powyższego Sąd zgodził się z DIAS, że przeprowadzone wobec Skarżącej postępowanie podatkowe dowiodło, że transakcje ze spółką O. nie miały rzeczywistego charakteru, a Strona miała świadomość swojego udziału w procederze dostaw stali (a przynajmniej obiektywnie taką świadomość powinna mieć), co spowodowało zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. WSA wskazał, że te ustalenia zostały zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 12.2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15. W ocenie Sądu pierwszej instancji wszystkie przesłanki legalnego korzystania z materiału pochodzącego z innych postępowań zaistniały w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 30 października 2014 r., zaś przeprowadzone przez organy postępowanie w żaden sposób nie naruszało prawidłowych zasad wskazanych w powoływanym orzeczeniu TSUE. WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie zebrano i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy. Dokumenty zostały Skarżącej udostępnione do zapoznania, a ponadto wydano jej ich kserokopie, wobec czego bezzasadny jest zarzut o ograniczeniu dostępu do akt wykorzystanych przez organ w ramach rozstrzygnięcia. Organ włączył do akt postępowania kontrolnego zanonimizowane, pozbawione danych objętych tajemnicą skarbową wyciągi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz informację tego organu dotyczącą łańcucha dostaw stali oraz dane z deklaracji spółki R. i O., rejestry VAT dostawców. Jednocześnie w aktach sprawy pozostawiono do wglądu Skarżącej wyciągi rejestrów zakupu i sprzedaży spółki. Tym samym Skarżąca miała do nich dostęp na każdym etapie postępowania i znała okoliczności mające związek z włączanymi dowodami. Skarżąca mogła i skorzystała z prawa do obrony, o którym mowa w wyroku TSUE. W związku z tym, w ocenie Sądu, bezpodstawne są zarzuty Skarżącej o niedozwolonym ograniczaniu dostępu do akt sprawy i naruszeniu prawa do obrony. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że organ w czasie postępowania odwoławczego ukrył korespondencję prowadzoną z organami ścigania, która stanowiła dowód celowy dla obrony podatnika, podzielił w tym zakresie stanowisko DIAS. Uznał, że pismo z informacją o braku objęcia śledztwem Skarżącej i spółki O. nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy i pozostaje bez wpływu na ostateczną decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. Brak objęcia tych podmiotów postępowaniem prokuratorskim nie oznacza automatycznie, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały rzeczywisty charakter, a ustalenia dokonane w postępowaniach organów podatkowych są błędne. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych jednoznacznie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy ww. podmiotami i stan świadomości Skarżącej w tym zakresie Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść wskazywanej decyzji ostatecznej, który wymuszałby jej uchylenie. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Według Sądu - stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Mając powyższe na uwadze WSA oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona, zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie przepisów: 1) postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 47 Karty Praw Podstawowych (dalej: KPP) i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 [...] (dalej: wyrok [...]) oraz art. 6 ust. 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (dalej: EKPCz) jak również samodzielnie wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, KPP i wyrok [...] - poprzez nieuchylenie decyzji wadliwie i z naruszeniem wskazanych przepisów i wyroku TSUE postępowania, odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 października 2014 r., b) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez brak niezbędnych ustaleń faktycznych i niewykonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej Decyzji, 2) prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na aprobacie odmowy uchylenia decyzji, która jest niezgodna z tymi przepisami. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o orzeczenie co do skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 3.2. Należy przypomnieć, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym - na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej - ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, usunięcie wadliwości - jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. 3.3. W rozpoznawanej sprawie podstawą wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2014 r., z powodu jej niezgodności z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie [...]. A zatem przedmiotem sporu pozostaje to, czy wydanie przez TSUE ww. wyroku z dnia 16 października 2019 r. stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. W kontekście powyższego podkreślić należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 cyt. ustawy, do którego odwoływała się Strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W tym kontekście trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 [...] Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.4. We wniosku o wznowienie (zawartym w piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2020 r.) Strona wskazała, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 30 października 2014 r. nie zapewniono jej wolnego dostępu do akt postępowań spółki O. oraz pozostałych firm łańcucha dostaw, co do których organ dokonał ustaleń. Udostępniono jedynie wybrane przez organ dokumenty, co oznacza – zdaniem Skarżącej – że organy nie udostępniły jej wszystkich dowodów, w tym nie wykorzystanych przez organy do wydania decyzji wobec spółki O. i innych podmiotów, które mogły służyć za dowód dla obrony Skarżącej. Organy uznały swoje związanie ustaleniami co do oszustwa i pozorności transakcji przyjętymi w decyzjach wobec spółki O. i innych podmiotów, uniemożliwiając Stronie skuteczne podważanie tych ustaleń i ograniczając w ten sposób prawo do obrony (str. 2 ww. pisma procesowego, k.12 akt administracyjnych). Natomiast w piśmie procesowym z dnia 25 marca 2020 r. (k.108-112 akt administracyjnych) Skarżąca, konkretyzując ww. wniosek, wskazała, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe posługiwały się następującymi materiałami lub miały dostęp do następujących dowodów: 1) pisma Dyrektora UKS w B. z dnia 19 lutego 2014 r. – Strona i sądy administracyjne orzekające w sprawie wymiarowej zakończonej decyzją z dnia 30 października 2014 r. miały dostęp jedynie to wyciągu z tego pisma; 2) decyzji wymiarowej spółki O. za miesiące luty i marzec 2012 r. – Strona i sądy administracyjne wydające wyroki w odniesieniu do ww. decyzji wymiarowej miały dostęp tylko do wyciągu z tej decyzji, bez akt postępowania podatkowego, w którym wydano tę decyzję; 3) akta sprawy karnej prowadzonej w Prokuraturze Apelacyjnej w B. (sygn. akt [...]); z pisma US w O. (k. 915) wynika, że organ (UKS) zwrócił się w toku postępowania o możliwość zapoznania się z aktami postępowania przygotowawczego i wykonania z nich kserokopii – w zakresie dotyczącym O. Z czynności przeglądu akt nie sporządzono notatki urzędowej ani protokołu, a w jego efekcie Policja przesłała organowi podatkowemu z tych akt kopię przesłuchania świadka A. G., powołując się na zgodę prokuratora nadzorującego. Ten fakt, zdaniem Skarżącej, świadczy o selekcjonowaniu materiału dowodowego na etapie przeglądania przez pracowników UKS akt ww. postępowania karnego prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej – spółki O. Zdaniem Strony, pracownicy UKS zapoznali się z aktami ww. postępowania w szerszym zakresie. W związku z tym Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie miała ona zapewnionego swobodnego dostępu do ww. materiałów i dowodów – takiego samego jak organ – co oznacza naruszenie wskazanej w powołanym wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 zasady tzw. równości broni. Również WSA i NSA przy rozpoznawaniu spraw Skarżącej nie miały dostępu do tych samych materiałów i dowodów, a tym samym nie mogły ocenić ani ich legalności, ani ich całej treści i znaczenia dla sprawy, co ograniczyło zakres kontroli sprawowanej przez te sądy. Przy czym Strona podkreśliła, że fakt wydania wobec spółki O. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miał istotny wpływ na treść wydanych w stosunku do Skarżącej wyroków NSA. Nadto w postępowaniu odwoławczym Strona pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. wnioskowała o przesłuchanie świadków – pracowników UKS – w związku z zapoznaniem się przez nich z aktami ww. postępowania karnego, prowadzonego wobec kontrahenta Strony oraz dokumentów i informacji pozyskanych od organów ścigania w sprawie spółki O., Skarżącej lub innych podmiotów albo okoliczności związanych ze sprawą wymiaru podatku VAT Skarżącej za 2012 r. W skardze do WSA w Olsztynie Strona powieliła powyższą argumentację, wskazując dodatkowo na fakt "ukrycia" przed nią i sądem administracyjnym wystąpienia organu odwoławczego do organów ścigania, w odpowiedzi na które Komenda Wojewódzka Policji w B. w piśmie z dnia 22 września 2014 r. wskazała, że dostawca Strony nie jest objęty postępowaniem karnym. Ten fakt, w opinii Skarżącej, potwierdza jej stanowisko o braku dostępu do pełnych akt postępowania prowadzonego w jej sprawie, a dotyczącej decyzji z dnia 30 października 2014 r. 3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odnosząc się do zarzutów skargi nie zgodził się ze Stroną, że wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną z dnia 30 października 2014 r., który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stanowisko, zgodnie z którym Strona w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 30 października 2014 r. miała zapewniony dostęp do akt postępowania, w tym akt postępowań dotyczących spółki O. i innych podmiotów. Sąd powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do materiału dowodowego, do którego Strona miała zapewniony dostęp w trakcie toczącego się postępowania i fakt, że Strona z uprawnienia tego korzystała. Sąd podkreślił za organem, że wydano Stronie kserokopie żądanych dokumentów. Rzecz w tym jednak, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do tych materiałów dowodowych, co do których Strona nie zgłaszała zastrzeżeń. Nie to bowiem było przedmiotem sporu, a wskazane powyżej konkretne okoliczności związane po pierwsze: z kwestią sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie Skarżącej na podstawie akt postępowania karnego, prowadzonego wobec spółki O. oraz po drugie: zapoznanie Strony jedynie z wyciągami decyzji wydanych wobec spółki O., bez dostępu do dowodów, na podstawie których ta decyzja została wydana. Dowody te nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej Skarżącej, co spowodowało, że również sądy administracyjne, orzekające w sprawie Skarżącej, nie zapoznały się z pełnym materiałem dowodowym. Strona w trakcie niniejszego postępowania wznowieniowego wskazywała, że - w jej ocenie - istniał materiał dowodowy, z którym Strona nie została zapoznana, co z kolei naruszyło jej prawo do obrony i zasadę tzw. równości broni. To z tego powodu Skarżąca oparła swój wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. i to te kwestie wymagały kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku tego Sądu. Tymczasem wywody Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odnoszą się bezpośrednio do ww. kwestii, będących istotą zgłoszonych zarzutów. 3.6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie odwołał się do uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie [...] wskazując m.in., że TSUE w wyroku tym nie kwestionował możliwości korzystania przez organy podatkowe z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Jak zauważył WSA "istotne jest, aby podatnik – nie był pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach" (str. 16-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Umknęła jednak Sądowi pierwszej instancji dalsza część wypowiedzi Trybunału zawarta w uzasadnieniu ww. wyroku, która ma istotne znaczenie w związku z przywołanymi przez Skarżącą zarzutami. W punkcie 39 tego wyroku TSUE wskazał bowiem, że: "Wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (wyroki: z dnia 18 grudnia 2008 r., [...], C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 36–38; z dnia 22 października 2013 r., [...], C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38)". W dalszej części ww. wyroku TSUE wyraźnie stwierdza, że "w administracyjnym postępowaniu podatkowym takim jak toczące się w postępowaniu głównym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów" (pkt 53 wyroku). "Ponadto, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 59 i 60 opinii, podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., [...], C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo)"(pkt 54 wyroku). Co równie istotne TSUE wskazał, że: "Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., [...], C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39) (pkt 56 wyroku). "(...) Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" (pkt 57). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punkcie 58 przywołanego wyroku wskazał natomiast, że: "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." Skoro Skarżąca oparła wniosek o wznowienie na ww. wyroku TSUE i wskazała określone okoliczności, które jej zdaniem wskazują, że standardy zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postępowaniu prowadzonym wobec niej, wyznaczone przez TSUE, nie zostały dochowane, to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było przeprowadzenie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS w tym właśnie aspekcie. Tymczasem WSA ocenił, że w niniejszej sprawie "wszystkie przesłanki legalnego korzystania z materiału pochodzącego z innych postępowań zaistniały w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora, zaś przeprowadzone przez organy postępowanie w żaden sposób nie narusza prawidłowych zasad postępowania wskazanych w powołanym orzeczeniu TSUE" (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). To stwierdzenie Sądu pierwszej instancji nie zostało jednak rozwinięte w dalszej części uzasadnienia w odniesieniu do konkretnych okoliczności przedstawionych przez Stronę we wniosku. Uzasadnienie to opiera się na stwierdzeniach Sądu wojewódzkiego bez odniesienia ich do zarzutów skargi. Przykładowo WSA na stronie 17-18 wyroku stwierdza, że: "Sąd podziela także i w tym zakresie stanowisko Dyrektora, że pismo z informacją o braku objęcia śledztwem Spółki A. i Spółki O. nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy i pozostaje bez wpływu na ostateczną decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. Brak objęcia tych podmiotów postępowaniem prokuratorskim nie oznacza automatycznie, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały rzeczywisty charakter, a ustalenia dokonane w postępowaniach organów podatkowych są błędne. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych jednoznacznie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy ww. podmiotami i stan świadomości skarżącej w tym zakresie". Twierdzenie to nie zostało przez Sąd powiązane z istotą zarzutów skargi, a tym samym nie ma związku z istotą sporu, będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Podobnie na stronie 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA stwierdza, że: "Wszelka dokumentacja pozyskana przez organy i wykorzystana do uzasadnienia stanu faktycznego rozstrzygnięć była skarżącej znana". Jest to powielenie stanowiska organu, gdyż istota wniosku o wznowienie postępowania wniesionego przez Stronę w niniejszej sprawie sprowadza się do przeciwnego stanowiska. Sąd pierwszej instancji poprzestał na ww. stwierdzeniu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika więc, że WSA powielił stanowisko DIAS, zawarte w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji, co do udostępnienia Stronie materiału dowodowego sprawy, nie dokonując własnej oceny podniesionych przez Stronę zarzutów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób doszukać się wypowiedzi Sądu co do konkretnych zastrzeżeń Skarżącej dotyczących braku dostępu do dowodów, na podstawie których została wydana decyzja wymiarowa dla spółki O. oraz braku dostępu do akt sprawy karnej, prowadzonej wobec tej spółki. W tym drugim przypadku Skarżąca zwracała uwagę na fakt, że pracownicy organu prowadzącego wobec niej postępowanie (Urzędu Kontroli Skarbowej) zapoznali się z całością tych akt, nie sporządzając z tej czynności notatki urzędowej ani protokołu, w następstwie czego Prokurator przesłał jeden dokument: kopię przesłuchania świadka (A. G.). Strona zgłaszała w tym zakresie wniosek dowodowy o przesłuchanie tych pracowników. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ, nie odniósł się do tej kwestii. Brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi WSA w tym zakresie, a także co do nie podjęcia przez organ żadnej czynności procesowej wobec złożonego wniosku dowodowego. Strona natomiast wyraźnie podnosiła te kwestie w skardze. Stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadziło się do powtórzenia za organem podatkowym czynności jakie zostały podjęte w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2014 r., co przecież było przedmiotem oceny sądów administracyjnych orzekających w tej sprawie, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r. W niniejszym postępowaniu Strona wniosła o przeanalizowanie jej sprawy z uwzględnieniem powołanego wyroku TSUE i podnoszonych przez nią okoliczności, wskazujących – jej zdaniem – na nie zapewnienie jej prawa dostępu do akt, co w dalszej kolejności przełożyło się na brak poszanowania jej prawa do obrony, a także brak realizacji zasady równości broni. Zasadę tę należy rozumieć jako "obowiązek zaoferowania każdej ze stron rozsądnej możliwości przedstawienia swojej sprawy, w tym dowodów, na warunkach, które nie stawiają jej w wyraźnie mniej korzystnej sytuacji w stosunku do strony przeciwnej" (pkt 61 wyroku [...] i przytoczone tam orzecznictwo). W tej sytuacji zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak niezbędnych ustaleń faktycznych i niewykonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być uznane za istotne wtedy, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd nie zajął się w sposób wystarczająco szczegółowy daną kwestią, mimo że powinien był to zrobić. Z powyższego wynika, że taka sytuacja zaistniała w niniejszej spawie. 3.7. W związku z powyższym przedwczesna byłaby wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jako dotyczących stanowiska WSA zajętego w warunkach naruszenia powyższych przepisów. 3.8. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. 3.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącej i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA