I SA/Rz 465/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie dnia 4 lipca 2023 r., nr 1801-IEE.7192.13.2023 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. UZASADNIENIE P. K. (dalej: skarżący/zobowiązany) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 4 lipca 2023 r. nr 1801-IEE.7192.13.2023, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku (dalej: organ egzekucyjny) z 20 stycznia 2023 r. nr 1817-SEE.711.70.2022.20.1 o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przeciwko niemu na zasadach określonych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualny tekst jedn. Dz. U. 2023 r. poz. 2505; dalej przywoływanej w skrócie: "u.p.e.a."). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku prowadzi przeciwko zobowiązanemu, na podstawie wystawionych przez siebie 14 stycznia 2019 r. tytułów wykonawczych nr [...] i [...], postępowanie egzekucyjne należności pieniężnych. Zobowiązania te wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku z 8 listopada 2018 r. nr 1817-SEW.4121.3.2018 o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "K" Sp. z o.o. z/s w S.(dalej przywoływanej jako Spółka lub płatnik). Tytuł wykonawczy nr [...] dotyczy: zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r., odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia, kosztów egzekucyjnych, natomiast tytuł wykonawczy nr [...] dotyczy: kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień. W pismach z 30 marca 2022 r. i 25 kwietnia 2022 r. zobowiązany zwrócił się do organu egzekucyjnego o wstrzymanie czynności egzekucyjnych oraz umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, a także wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej. Podniósł, że prowadzone przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne dotyczy należności podatkowej osoby prawnej za grudzień 2012 r., które przedawniło się 31 grudnia 2017 r., a ponadto do daty zastosowania środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono go 20 grudnia 2021 r., bieg terminu nie został przerwany. Hipoteka przymusowa została zaś wpisana na wniosek organu z 15 marca 2022 r., czyli zgłoszony po upływie okresu przedawnienia, a ponadto na podstawie przepisu art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej powoływanej w skrócie "O.p."), który w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. SK.40/12 także uznać należy za niezgodny z Konstytucją. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie z 27 maja 2022 r. nr 1817-SEE.711.70.2022.20 o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uchylone postanowieniem z 16 września 2022 r. nr 1801-IEE.711.81.2022, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Odmawiając ponownie umorzenia postępowania w postanowieniu z 20 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że objęte tytułami wykonawczymi należności są wymagalne i nie przedawniły się. Odnośnie do tytułu wykonawczego nr [...], który dotyczy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r., którą płatnik (Spółka) obowiązany był wpłacić do 21 stycznia 2013 r., 5-cio letni termin przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 2013 r. Przed 31 grudnia 2018 r. wystąpiły natomiast okoliczności skutkujące zawieszeniem jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Mianowicie Prokurator Rejonowy w S. postanowieniem z 31 maja 2013 r. wszczął dochodzenie w sprawie niezgłoszenia wniosku o upadłość "C" sp. z o.o. z/s w S. (o przestępstwo z art. 586 kodeksu spółek handlowych). 30 lipca 2013 r. sprawę do prowadzenia przejęła Prokuratura Okręgowa w K., ponieważ jej zakres okazał się szerszy i dotyczył również zaległości wobec organu podatkowego z tytułu naliczonego i nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku VAT oraz innych nieprawidłowości i zaległości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych określonych w opinii biegłego z zakresu spraw finansowych i rachunkowości, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1-3 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 9 sierpnia 2013 r. Prokurator Okręgowy w Krośnie wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym organ podatkowy zawiadomił Spółkę w piśmie z 25 października 2017 r.; zawiadomienie doręczono także pełnomocnikowi Spółki. Śledztwo zostało zawieszone postanowieniem prokuratora z 24 czerwca 2015 r., a podjęte postanowieniem z 24 listopada 2017 r. Śledztwo zawieszono ponownie postanowieniem z 16 kwietnia 2018 r., a podjęto postanowieniem z 6 lipca 2022 r. Z kolei 28 grudnia 2022 r. prokurator przesłał do Sądu Rejonowego w S. akt oskarżenia przeciwko P. K. o przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. i inne. Tak więc zdaniem organu wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jego zdaniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie można było uznać za instrumentalne, ponieważ prowadził je prokurator i zostało ono zainicjowane w pierwszym roku przedawnienia. A ponieważ termin przedawnienia nie upłynął, to wydana została decyzja z 8 listopada 2018 r. nr 1817-SEW.4121.3.2018 o odpowiedzialności posiłkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2012 r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Ponieważ należności te nie zostały regulowane, to 17 i 19 grudnia 2018 r. wysłano do zobowiązanego upomnienia, a 14 stycznia 2019 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] i [...]. Odnośnie do tytułu wykonawczego nr [...] organ wskazał, że koszty egzekucyjne (opłata manipulacyjna) dotyczące spółki powstały 19 lutego 2018 r., z chwilą wszczęcia egzekucji. Organ zaznaczył też, że termin przedawnienia należności wynikający z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wynosi 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została ona doręczona. Termin ten uległ jednak przerwaniu wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których zobowiązany został poinformowany. Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych w [...] Bank S.A., [...] Bank Polska S.A. i Bank [...] S.A. z 23 listopada 2023 r. doręczono zobowiązanemu odpowiednio w dniach 3, 8 i 9 grudnia 2021 r., a w Bank [...] S.A. z 2 grudnia 2021 r. doręczono 17 grudnia 2021 r. Ponadto w dniu 7 grudnia 2021 r. zajęto nieruchomości w dwóch księgach wieczystych, a informacje o tym doręczono zobowiązanemu 10 i 24 grudnia 2021 r. Na podstawie wniosku z 16 listopada 2021 r. w księdze wieczystej [...] wpisana została hipoteka przymusowa na kwotę 201.348 zł. Co do przywołanego przez zobowiązanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 organ zauważył, że dotyczył on art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., natomiast przepis art. 70 § 8 O.p. nie został natomiast uchylony. W zażaleniu zobowiązany zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym nr [...] nie upłynął, ponieważ prowadzone przeciwko Spółce śledztwo o przestępstwo z art. 586 K.s.h. nie stanowiło postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które mogłoby skutkować zawieszeniem terminu biegu przedawnienia. Natomiast odnośnie do tytułu wykonawczego nr [...] stwierdził, że kolejne wszczynanie śledztwa i jego zawieszanie przez Prokuraturę Okręgową w K. nie tylko nie dotyczyło tego tytułu wykonawczego i objętych nim należności, ale miało charakter intencjonalny, zmierzający do uniknięcia skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego jego zdaniem brak było podstaw do uznania, że ww. zobowiązania nie wygasły wskutek przedawnienia. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy, podzielając dokonane ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było według stanu prawnego obowiązującego przed 30 lipca 2020 r., stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070; treść przepisów według takiego stanu prawnego będą przywoływane w dalszej części uzasadnienia). Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że termin przedawnienia wobec płatnika uległ zawieszeniu w związku z prowadzonym przez prokuratura postępowaniem karnoskarbowym, o którym Spółka została zawiadomiona w trybie określonym w art. 70c O.p.. Zawiadomienie o skutku zawieszającym od 9 sierpnia 2013 r. zostało jej doręczone 9 listopada 2017 r., a jej pełnomocnikowi 26 października 2017 r., a zatem przed upływem podstawowego terminu przedawnienia przypadającego na 31 grudnia 2018 r., co odpowiadało wymaganiom określonym w uchwałach NSA o sygn. I FPS 1/18 i I FPS 3/18 oraz standardom określonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. P.30/11. Wprawdzie w zawiadomieniu wskazano na "zawieszenie biegu terminu przedawnienia", a nie na "nierozpoczęcie jego biegu", to jednak zdaniem organu odwoławczego nie wpływa to na skuteczność wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70c O.p. Natomiast w celu zadośćuczynienia wymaganiom wynikającym z uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21, zwrócono się do Prokuratury Okręgowej w Krośnie o udostępnienie informacji dotyczących przebiegu śledztwa, na które nie otrzymano odpowiedzi. Jednak w ocenie organu poprzez analizę dokumentów, jakie posiadał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku, mający status pokrzywdzonego w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przeciwko Spółce, ustalono że wszczęcia przez prokuraturę śledztwa nie można było uznać za działanie instrumentalne, służące jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na temat terminu przedawnienia wypowiedziano się również w decyzji podatkowej wydanej wobec Spółki dotyczącej m.in. zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2012 r., która pozostaje w obrocie prawnym jako obowiązująca i wiążąca. Nie uległo przedawnieniu także zobowiązanie z tytułu kosztów egzekucyjnych. W związku z podjętą próbą zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki oraz doręczeniem jej zawiadomienia i odpisu tytułu wykonawczego, powstał obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej naliczonej od dochodzonej należności. Koszty egzekucyjne stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a przez odesłanie z art. 67 tej ustawy stosuje się do nich przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że termin ich przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 O.p., wynosi 5 lat. Koszty te stały się należne 6 marca 2018 r., zatem termin przedawnienia upłynie 31 grudnia 2023 r., o ile nie wystąpią okoliczności mające wpływ na jego bieg. Od 20 lutego 2021 r. termin przedawnienia określono w u.p.e.a. na 3 lata liczone od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek, stosownie do art. 65a u.p.e.a., ale z uwagi na treść przepisów przejściowych zawartych w art. 6 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1553), dotychczasowy termin 5 lat jest dla zobowiązanego korzystniejszy aniżeli ww. termin 3 lat, który nie rozpocząłby jeszcze biegu, ponieważ egzekwowany obowiązek jeszcze nie wygasł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedawnieniu nie uległo również zobowiązanie zobowiązanego, które wynika z decyzji z 8 listopada 2018 r. Decyzję tę doręczono mu 23 listopada 2018 r., a termin przedawnienia wynosi 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym doręczono mu decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, stosownie do art. 118 § 2 O.p. Podstawowy termin powinien upłynąć 31 grudnia 2021 r., ale przed tą datą zastosowano wobec zobowiązanego środki egzekucyjne, o których go powiadomiono, przez co doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zajęto wierzytelności z rachunków bankowych oraz udział w nieruchomości objętej kw [...]. Ostatni środek egzekucyjny zastosowano 11 grudnia 2021 r. W skardze do tut. Sądu, skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych tytułem wykonawczym nr [...] nie upłynął wobec jego zawieszenia wskutek wszczęcia śledztwa przez Prokuratora Rejonowego w S. 31 maja 2013 r. w sprawie nie zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki pomimo, że sprawa objęta dyspozycją art. 586 Kodeksu spółek handlowych nie stanowi postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 ust 1 O.p., mającym skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; odnośnie do tytułu wykonawczego nr [...]zarzucił skarżacy, że kolejne wszczynanie śledztwa i jego zawieszanie przez Prokuratora Okręgowego w K. nie tylko nie dotyczyło w/w tytułu wykonawczego i objętej nim należności, ale miało charakter intencjonalny - zmierzający do uniknięcia skutku w postaci przedawnienia zobowiązania. Wywodząc powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień i orzeczenie o kosztach postępowania W przekonaniu skarżącego, stanowisko organu rażąco narusza art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ uznano, że postępowanie karne o przestępstwo z art. 586 Kodeksu spółek handlowych stanowi postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a przez to podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z kolei odnośnie do tytułu wykonawczego nr [...]kolejne wszczynanie śledztwa i jego zawieszanie służyło jedynie uniknięciu skutku przedawnienia zobowiązania. Postępowanie to nie dotyczyło należności objętej tym tytułem. Odmowa umorzenia postępowania była zatem niezasadna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono wymienionych w skardze przepisów. Zarzuty skargi stanowią powielenie tych podniesionych w zażaleniu, które zostały już ocenione w zaskarżonym postanowieniu. Uznano, że terminy przedawnienia zobowiązania płatnika (spółki) i osoby trzeciej oraz zapłaty kosztów egzekucyjnych jeszcze nie minęły. Wszczęcie opisanego śledztwa nie dotyczyło kosztów egzekucyjnych dochodzonych od zobowiązanego i nie miało wpływu na kwestię przedawnienia należności z tego tytułu, które objęto tytułem wykonawczym nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził, aby kontrolowane postanowienia wydane zostały z naruszeniem przepisów, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej przywoływanej w skrócie "P.p.s.a."). Skarżący żądał od organu egzekucyjnego umorzenia prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego. Uważał, że dochodzone od niego należności uległy przedawnieniu. Zastrzeżenie to podniósł tak wobec zobowiązania płatnika (Spółki) określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z 18 stycznia 2017 r. nr UKS1891/W3P3/42/66/13/235/028, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 19 grudnia 2017 r. nr 1801-IOD.4111.23.2017, za które nałożono na niego, jako osobę trzecią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność posiłkową, jak i swojego zobowiązania jako osoby trzeciej ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 listopada 2018 r. Organy natomiast uznały, że żadne z tych zobowiązań nie uległo przedawnieniu. Przed upływem terminów przedawnienia wystąpiły bowiem zdarzenia, które spowodowały zawieszenie i/lub przerwanie biegu tych terminów. Przed upływem terminu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania płatnika (Spółki) wszczęto postępowanie karnoskarbowe dotyczące jej zobowiązania podatkowego, o którym powiadomiono płatnika (Spółkę) i jego pełnomocnika. Postępowanie karnoskarbowe nie zakończyło się przed wydaniem wobec zobowiązanego decyzji z 8 listopada 2018 r. o jego odpowiedzialności posiłkowej jako osoby trzeciej. Natomiast przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia zobowiązania zobowiązanego ustalonego tą decyzją podjęto w toku prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne, o których został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia. Szczegółowa relacja z tych zdarzeń została zaprezentowana w uzasadnieniach kontrolowanych postanowień. Opisany wyżej zakres żądania zobowiązanego i sposób jego rozparzenia przez organy egzekucyjne determinował zakres sprawowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli, tj. granice sprawy, o której mowa w art. 134 P.p.s.a. Dotyczy ona zasadniczo przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu właściwym dla sprawy, uwzględniającym dyspozycję art. 1 pkt 31 lit. a ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw), a pośrednio przepisów odnoszących się do instytucji przedawnienia określonej w Ordynacji podatkowej, ustawa egzekucyjna tych kwestii bowiem autonomicznie nie rozstrzyga. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Wprawdzie, z uwagi na dyspozycję art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny (tutaj realizujący także uprawnienia wierzyciela) nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, ale z urzędu obowiązany jest badać dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Powinien zatem na każdym etapie postępowania oceniać, czy objęte tytułami wykonawczymi należności nie wygasły wskutek przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa (zob. art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Upływ terminu zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie podatkowe, choć nie zostało zapłacone, nie może być już przez organy administracji skarbowej dochodzone. Wskutek upływu terminu przedawnienia ustaje więź prawna łącząca dłużnika podatkowego (podatnika, płatnika, osoby trzeciej) z podmiotem uprawnionym do otrzymania świadczenia publicznoprawnego. Wskutek upływu określonego terminu zobowiązanie wygasa z mocy prawa (odnośnie do zobowiązania zabezpieczonego hipoteką dodatkowe rozważania w dalszej części uzasadnienia), bez konieczności wydania lub podjęcia jakiegokolwiek aktu administracyjnego. Wraz z nim wygasają także odsetki od tej należności głównej (por. uchwałę NSA z 7 grudnia 2009 r. sygn. II FPS 5/09). Niezapłacone zobowiązanie podatkowe wraz z należnościami ubocznymi (odsetkami) przestaje zatem istnieć. Poza skutkiem materialnoprawnym może wystąpić także skutek formalnoprawny w postaci bezprzedmiotowości trwającego postępowania. Jednak dopóki zobowiązanie podatkowe istnieje, organy administracji skarbowej obowiązane są podejmować działania w celu ich dochodzenia, ponieważ z mocy art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (por. także art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 107 § 1 i § 2, art. 109 § 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1, który z mocy art. 71 O.p. dotyczy także należności płatników), może ulec zawieszeniu albo przerwaniu. Podobnie jest ze zobowiązaniem osoby trzeciej, na którą nałożono odpowiedzialność za cudze zobowiązania na podstawie decyzji określonej art. 108 § 1 O.p. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z takiej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została ona doręczona. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 [Ordynacji podatkowej] stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Skutek zawieszenia postępowania jest taki, że po ustaniu przyczyny zawieszenia termin przedawnienia biegnie dalej. Natomiast skutek przerwania jest taki, że po zdarzeniu, które go spowodowało, biegnie on na nowo, w pełnym wymiarze. Jednym ze zdarzeń powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.), przy czym konieczne jest, aby zawiadomienie zobowiązanego o podjętej czynności egzekucyjnej nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę NSA z 3 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 6/12). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środki egzekucyjne, o których mowa, zostały wymienione w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Wśród nich znajdują się takie, jakie zastosowano wobec płatnika (Spółki) i zobowiązanego, w tym z rachunków bankowych oraz z nieruchomości. Natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia albo zawieszenie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia powoduje, między innymi, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jego dalszy bieg albo rozpoczęcie biegu następuje, między innymi, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Dodać jeszcze należy, że dopuszczalne jest wielokrotne wywołanie skutku przerwana lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2010 r. sygn. P.26/10). Przeprowadzona kontrola nie wykazała, aby któregokolwiek z analizowanych przez organy zobowiązań fiskalnych uległo przedawnieniu. Organy poczyniły niezbędne ustalenia faktyczne i należycie uzasadniły podjęte rozstrzygnięcia, a dodatkowo organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na pewne, choć nieistotne dla wyników sprawy, uchybienia popełnione przez organ pierwszej instancji. Nie stwierdzono podstaw do umorzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania egzekucyjnego. Sąd ocenę tę podzielił i uznał za zgodną z prawem. Ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, a ocena prawna zaistniałych zdarzeń, na tle wszystkich dowodów ocenianych łącznie, okazała się prawidłowa. W świetle art. 107 § 1 i 2 O.p. odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe m.in. płatników ma charakter akcesoryjny, następczy, gwarancyjny i subsydiarny. Dzieli więc los odpowiedzialności płatnika podatku. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów, odpowiedzialność ta występuje jedynie w sytuacji niewykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia wobec dłużnika podatkowego powoduje brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej i w przypadku tym wygaśnie ona jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje, że decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa (por. wyrok NSA o sygn. III FSK 441/22). Tak więc, z dniem następującym po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. decyzja konstytutywna przestaje stanowić podstawę obowiązków skarżącego co do przedawnionych zobowiązań spółki i nie może stanowić przedmiotu skutecznej egzekucji. Dlatego konieczne było przy ocenie podania zobowiązanego z 30 marca 2022 r. dokonanie również oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika (Spółki), za które na skarżącego nałożono odpowiedzialność posiłkową. W przekonaniu Sądu organy z obowiązku tego się wywiązały, a zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji ocenę stwierdzonego stanu faktycznego Sąd uznał za prawidłową. Trafnie przyjęto więc, że zobowiązanie płatnika (Spółki) nie uległo przedawnieniu, a termin przedawnienia, z uwagi na wszczęcie 9 sierpnia 2013 r. przez prokuratura postępowania karnoskarbowego przed końcem roku 2013, nie rozpoczął wówczas biegu. Termin ten formalnie powinien rozpocząć bieg 31 grudnia 2013 r., ale postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przed tym dniem. Wbrew stanowisku skarżącego, na co jednoznacznie wskazuje treść rzeczonego postanowienia prokuratora, postępowanie to nie dotyczyło wyłącznie przestępstwa z art. 586 Kodeksu spółek handlowych, ale również przestępstwa z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego (oraz innych czynów z kodeksu karnego), w tym dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, z okresu od 14 lipca 2012 r. do 16 maja 2013 r. oraz powstania na dzień 31 marca 2013 r. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc mogącej dotyczyć tylko roku podatkowego 2012), a zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. pojęcie podatku obejmuje także zaliczki na podatki. Postępowanie to dotyczyło zobowiązania płatnika (Spółki) i bez znaczenia dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania miało to, kiedy zarzuty karne zostały postawione skarżącemu. Z punktu widzenia odnośnych przepisów O.p. istotne znaczenie ustawodawca przypisał wszczęciu postępowania karnoskarbowego i nie musi ono dotyczyć fazy in personam; wystarczy, aby toczyło się w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie. Zawiadomienie, jakie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował w piśmie z 25 października 2017 r. (doręczonym spółce i jej pełnomocnikowi) nie pozostawia wątpliwości, że płatnik (Spółka) otrzymał czytelną informację, że toczące się postępowanie karnoskarbowe wywarło wpływ na bieg terminu przedawnienia odnośnie do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a więc także zaliczki za grudzień 2012 r., które w tym piśmie także wymieniono. Czynności procesowych prokuratora nie sposób zaś oceniać przez pryzmat instrumentalności, o której mowa w przywołanej przez skarżącego uchwale NSA o sygn. I FPS 1/21 (por. wyroki NSA z 24 maja 2022 r. sygn. II FSK 280/22 oraz z 6 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 319/23). Taka ewentualna teza byłaby poza tym karkołomna już tylko w świetle okoliczności, że finalnie prokurator przesłał do Sądu Rejonowego w Sanoku akt oskarżenia przeciwko P. K. o przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. i inne. Termin przedawnienia zobowiązania płatnika nie rozpoczął zatem biegu, ponieważ postępowanie karnoskarbowe wszczęto przed 31 grudnia 2013 r., kiedy termin ten powinien dopiero rozpocząć bieg. Treść zawiadomienia z 25 października 2017 r., w którym zamiast informacji o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia, wskazano na zawieszenie jego biegu, nie miała, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, istotnego znaczenia dla oceny skuteczności tego zawiadomienia. W wymiarze prawnym obie informacje wywołują tożsame skutki polegające na tym, że termin przedawnienia nie biegnie. Stan, w którym termin przedawnienia nie rozpoczął biegu, jak stanowi art. 70 § 7 pkt 1 O.p., trwać będzie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, Już tylko na marginesie godzi się zauważyć, że - jak wynika ze stanowiska organu odwoławczego - zobowiązanie płatnika (Spółki) zostało określone w decyzji podatkowej - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z 18 stycznia 2017 r. nr UKS1891/W3P3/42/66/13/235/028, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 19 grudnia 2017 r. 1801-IOD.4111.23.2017. Zatem do czasu jej zmiany, uchylenia albo stwierdzenia nieważności, wywołuje ona skutki prawne z niej wynikające (z uwagi na ostateczny charakter decyzji podatkowej), a badanie w postępowaniu egzekucyjnym, czy decyzja taka nie została wydana po upływie terminu przedawnienia wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie może mieć miejsca. Powinno się to odbyć w trybach nadzwyczajnych właściwych dla postępowania podatkowego, jakie zostały przewidziane w Ordynacji podatkowej. Organ egzekucyjny, jak już zaznaczono, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności objętego tytułem wykonawczym. Decyzja o odpowiedzialności posiłkowej skarżącego jako osoby trzeciej została wydana w przepisanym terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (w kwestii rozumienia pojęcia "wydania decyzji", o której mowa w tym przepisie por. także wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. III FSK 2961/21 oraz z 10 sierpnia 2022 r. sygn. III FSK 441/22 i powołane w nich orzecznictwo). Decyzję tę wydano 8 listopada 2018 r., a więc przed upływem podstawowego, 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania płatnika (spółki), który upływał 31 grudnia 2018 r., a nie jak błędnie przyjmuje skarżący 31 grudnia 2017 r. Zobowiązanie płatnika, za które skarżący ponosi odpowiedzialność posiłkową, dotyczy bowiem zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 r., a termin jej płatności upływał w styczniu 2013 r., a nie w grudniu 2012 r. Zatem początek terminu przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2013 r. Natomiast w okresie 3 lat od doręczenia tej decyzji skarżącemu organ egzekucyjny podjął wobec niego czynności egzekucyjne, o których go poinformowano, co w świetle art. 70 § 4 i art. 118 § 2 O.p. spowodowało przerwanie biegu 3-letniego terminu przedawnienia. Skutkiem przerwania jest ponowne rozpoczęcie biegu tego terminu, od nowa. W aktach sprawy udokumentowano środki egzekucyjne, jakie zastosowano wobec skarżącego. Czynności tych dokonano przed końcem roku 2021, kiedy formalnie miał upłynąć ww. 3-letni termin przedawnienia. Zobowiązanie skarżącego wynika bowiem z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku z 8 listopada 2018 r. Do czynności tych należały: zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w bankach [...], [...] Bank Polska, [...] Bank, o których zawiadomienie doręczono skarżącemu 3 grudnia 2021 r., natomiast o zajęciu ww. wierzytelności w banku [...] doręczono skarżącemu 17 grudnia 2021 r. Ponadto zajęto udziały w nieruchomościach gruntowych położonych w S., których skarżący jest współwłaścicielem, objętych kw nr [...] i [...], a zawiadomienia o tym doręczono mu 10 grudnia 2021 r. Z powyższego wynika, że na mocy art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ (wielokrotnie) przerwaniu i rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano (ostatni z wymienionych) środek egzekucyjny. Skarżący podniósł, że przepis art. 70 § 8 O.p., jako stanowiący powtórzenie normy prawnej określonej w art. 70 § 6 O.p., która została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 uznana za niezgodną z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, nie mógł stanowić podstawy wyłączenia przedawnienia dochodzonych od niego należności. Sąd w ogólności argumentację odnoszącą się do art. 70 § 8 O.p. podziela, a stanowisko takie było już też wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które zasługuje na podzielenie (zob. wyroki NSA z 8 lutego 2023 r. sygn. III FSK 1594/21, z 28 października 2021 r. sygn. III FSK 3817/21, z 8 maja 2015 r. sygn. I FSK 185/14, z 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14 i z 13 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1807/12). Z tych samych względów, na jakie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny odnośnie do art. 70 § 6 O.p., nie można na podstawie art. 70 § 8 O.p. przyjąć, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową nie ulega przedawnieniu. Jako skutek tego wyroku należy przyjąć, że pomimo ustanowienia hipoteki termin przedawnienia biegnie i może spowodować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, jeżeli nie zostaną w tym czasie zastosowane środki egzekucyjne, o których podatnik (osoba trzecia) zostanie powiadomiony, na ogólnych zasadach wynikających z art. 70 § 4 O.p., albo nie wystąpią zdarzenia powodujące zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 O.p. Samo ustanowienie hipoteki przymusowej nie stanowi środka egzekucyjnego, o jakich mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Jest ona formą zabezpieczenia wierzytelności publicznoprawnej, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (zob. art. 34 § 1 i art. 35 § 1 O.p. oraz art. 65 ust. 1 i art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, z tym że ustanowienie hipoteki może wywrzeć wpływ na bieg terminu przedawnienia w przypadkach określonych w art. 70 § 6 pkt 4 i 5 O.p.). Środkiem takim jest natomiast egzekucja z nieruchomości (zob. art. 1a pkt 12 u.p.e.a. oraz przepisy rozdziału 7 u.p.e.a.), która rozpoczyna się od czynności zajęcia nieruchomości, o której mowa w art. 110c § 1 u.p.e.a. (por. także art. 114 u.p.e.a.), a do sądu wieczystoksięgowego organ egzekucyjny składa jednocześnie wniosek o wpis o wszczęciu egzekucji lub o złożenie tego wniosku do zbioru dokumentów. I to ta czynność przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., jeżeli zobowiązany zostanie o niej zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Kwestia wpisu do księgi wieczystej hipoteki przymusowej nie miała więc przesądzającego (jedynego) wpływu na ocenę prawną żądania skarżącego dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Mając bowiem na uwadze, że poza wpisaniem hipoteki przymusowej do księgi wieczystej organ egzekucyjny dokonał także innych czynności egzekucyjnych, o których mowa wyżej, a które wywarły skutecznie wpływ na bieg trzyletniego terminu przedawniania, jaki ma zastosowanie do zobowiązania skarżącego, szersze rozważania na temat skutków niekonstytucyjności rozwiązania prawnego zawartego w art. 70 § 8 O.p. i braku zgodności tego przepisu z art. 64 § 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i ich antycypowania w kontrolowanym postępowaniu, byłoby pozbawione racji dla tego postępowania. Końcowo stwierdzić należy, że nie upłynął także termin przedawnienia dochodzonych przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych, objętych tytułem wykonawczym nr [...], które także objęto decyzją z 8 listopada 2018 r. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w stanie prawnym, w którym powstały (luty 2018 r., kiedy podjęto próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki), należności takie należało traktować jako niepodatkowe należności budżetowe, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz art. 3 pkt 8 O.p. Wyliczenie kategorii należności, jakie zawarto w tym przepisie, ma charakter przykładowy i mogą do niego należeć także inne niż literalnie w nim wymienione. Nie może zaś budzić wątpliwości, że koszty egzekucji administracyjnej, stanowią należności o charakterze publicznoprawnym, które są dochodem budżetu państwa i wynikają ze stosunku publicznoprawnego między organem egzekucyjnym a zobowiązanym. Dopiero od nowelizacji ustawy egzekucyjnej dokonanej ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1553) termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych określono wprost w ustawie egzekucyjnej (por. aktualnie obowiązujący art. 65a ust. 1 u.p.e.a. oraz art. 6 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 4 lipca 2019 r.). Zasadnie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rozwiązanie to jest mniej korzystne dla zobowiązanego niż dotychczasowe, ponieważ według nowych przepisów termin tej jeszcze nie rozpoczął biegu. Zgodnie z art. 65a ust. 1 u.p.e.a., obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Natomiast według dotychczasowych regulacji, poprzez odesłanie z art. 67 ustawy o finansach publicznych, termin przedawnienia należało określić na podstawie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, tj. stosownie do art. 70 § 1 O.p. przyjąć, że wynosi on 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Trafnie również organ odwoławczy zwrócił uwagę, że termin przedawnienia tej należności wobec płatnika (Spółki) jest inny, aniżeli wobec zobowiązanego i wobec płatnika (Spółki) powinien zakończyć bieg wcześniej, o ile oczywiście nie wystąpią okoliczności mające wpływ na bieg tego terminu. Rekapitulując, skoro prawidłowo ustalono w toku kontrolowanego przez Sad postępowania, że terminy przedawnienia nie upłynęły, to brak było podstaw do uwzględnienia żądania zobowiązanego i umorzenia prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego. Zaskarżone do Sądu postanowienia okazały się zgodne z prawem. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i podlegającą oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.