II FSK 403/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 457/20 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2020 r. nr 0401-IOD2.601.2.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 457/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszcz oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z: - art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p.") przez odmowę wznowienia postępowania mimo zaistnienia przesłanek warunkujących wznowienie postępowania, - art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. przez bezzasadne odrzucenie dowodów w postaci wyroków przesądzających o tym, że zeznania złożone przez L.S. i W. S. były fałszywe, - art. 123 § 1 O.p. przez brak umożliwienia Stronie pełnego wglądu w materiały źródłowe oraz decyzje, które zostały wydane w stosunku do jej kontrahentów. Wskazując na powyższe naruszenia, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy zasadności oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi z uwagi na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych wyrażona w art. 128 O.p., która stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem w zastosowaniu tej zasady są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym między innymi tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Uchylenie ostatecznej decyzji administracyjnej w trybie przepisu art. 245 § 1 O.p. stanowiące wyjątek od zasady jej stabilności (trwałości), wymaga ustalenia, że wystąpiła jakakolwiek z wad postępowania wymieniona w art. 240 § 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Z przepisu art. 240 § 3 przywołanej ustawy wynika również, że z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lutego 2017 r. która była nie tylko decyzją ostateczną, ale i objętą dwuinstancyjną kontrolą sądów administracyjnych. Kontrola ta zakończyła się oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 331/18 wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 514/17, oddalającego skargę na ww. decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Dokonując wstępnego rozpoznania złożonego przez Skarżącego wniosku z 30 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji stwierdził dopuszczalność wznowienia postępowania, uznając tym samym, że w sprawie istnieją formalne podstawy do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Postanowienie to otworzyło drogę do przeprowadzenia postępowania, które zostało zakończone decyzją z 27 lutego 2020 r., której zgodność z prawem stwierdził Sąd w skarżonym wyroku. Odnosząc się zatem do pierwszego zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę wznowienia postępowania mimo zaistnienia przesłanek warunkujących wznowienie postępowania, stwierdzić należy, że jest on całkowicie bezzasadny. Wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu postępowania, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Skarżący uważa, że w związku z wydaniem prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego, który jednoznacznie przesądza o fałszywości składanych zeznań przez L.S. oraz W. S. w jego sprawie, zasadnym jest wznowienie postępowania podatkowego, zakończone prawomocną decyzją, bowiem zostały spełnione przesłanki uregulowane w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Trafnie do tej kwestii odniósł się Sąd pierwszej instancji, wskazując w kontekście przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., że fałszywe zeznania nie mogą stanowić podstawy do oceny, iż dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), jednak istnieje różnica pomiędzy dowodami fałszywymi, o jakich mowa w art 240 § 1 pkt 1 O.p., a służącymi do oceny czy dana okoliczność została udowodniona, przez takie wyznaczniki jak logika czy doświadczenie życiowe. Nie jest istotne to, czy zeznania stanowiące podstawę rozstrzygnięcia budzą zastrzeżenia, np. merytoryczne, choćby były one uzasadnione, lecz to, czy są one autentyczne, tj. pochodzą od wskazanego świadka, i czy nie są kłamliwe. Innymi słowy, jeżeli świadek złożył oświadczenie zgodnie ze swoją wiedzą to trudno mówić o zeznaniach fałszywych z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Należy pamiętać, że walor przesądzający o fałszywości zeznań posiadają orzeczenia sądów właściwych w tych sprawach tj. stwierdzających sfałszowanie dowodów. Mogą to być orzeczenia skazujące za fałszywe zeznania świadka. Generalnie jednak, fałsz dowodu nie może wynikać z wyroku uniewinniającego, lecz skazującego za dokonanie fałszerstwa. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżący nie wskazał żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym (zwykłym), którego fałszywość zostałaby stwierdzona w opisany powyżej sposób. Przedłożone przez Stronę orzeczenia sądów powszechnych nie rozstrzygało w kwestii fałszywości dowodów, na których wsparto postępowanie wymiarowe zakończone decyzją ostateczną. Z tych przyczyn wyrok ten nie może stanowić podstawy twierdzenia, że dowody, na których oparto postępowanie podatkowe okazały się fałszywe. Nawet jeżeli tak oceniono je na potrzeby prowadzonego postępowania, to ocena ta nie wiąże w tej sprawie organu podatkowego, a tym bardziej Sądu. Sąd karny zajmował się odpowiedzialnością karną a nie obowiązkiem podatkowym. Zatem jego rozważania dotyczyły odrębnej kwestii od kwestii kosztów uzyskania przychodów w kontekście nierzetelności dowodów księgowych w postaci zakwestionowanych faktur wystawionych przez L. , jaką zajmowano się w postępowaniu podatkowym. Tymczasem obecnie w skardze kasacyjnej podniesiono to, że Sąd Okręgowy w Bydgoszczy dokonując oceny zeznań świadków L. S. i W. S. zwrócił uwagę, że byli oni podejrzanymi w trakcie zeznawania w sprawie oskarżonego Dobrzańskiego i chociażby z tego powodu starali się umniejszyć swoją odpowiedzialność. Twierdzenia L. S., że nie miał niczego wspólnego z firmą L. ocenił jako nie zasługujące na wiarę i należało krytycznie ocenić te zeznania, podobnie jak zeznania W. S.. Słuszna jest zatem konstatacja Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że ocena zeznań ww. świadków dokonana przez Sąd Okręgowy, świadczy o odmiennej ocenie zeznań, a nie, jak chce tego Skarżący, uznaniu ich fałszywości. W skardze Skarżący nie wykazał fałszu dowodu, a jedynie ocenił zeznania świadków i choć ocena ta jest odmienna od tej dokonanej w decyzji kończącej postępowanie podatkowe, nie świadczy jeszcze o tym, że zeznania były fałszywe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza materiału dowodowego w sprawie nie potwierdziła istnienia wskazanej przez Skarżącego przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., co słusznie w zaskarżonym wyroku zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Stanowisko organu było zatem w tej kwestii prawidłowe i Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa tj. art. 240 § 1 pkt 1, art. 122 w zw. z 180, art. 187 oraz 191 O.p. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że wskazane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania dowody w postaci wyroków: Sądu Okręgowego w Bydgoszczy III Wydział Karny z 29 czerwca 2018 r., sygn. akt III K 105/16 oraz Sądu Apelacyjnego w Gdańsku II Wydział Kamy z 09 kwietnia-2019 r., sygn. akt II AKa 376/18 nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Okoliczność, że argumenty Skarżącego nie zostały podzielone przez organy podatkowe oraz Sąd nie oznacza, że zostały pominięte. Natomiast bezzasadne przekonanie Skarżącego, że wydany po zakończeniu postępowania podatkowego i sądowego prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku uniewinniający Skarżącego od popełnienia zarzuconych Mu czynów, stanowi dowód istotny dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie może, w świetle zaprezentowanej argumentacji, skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lutego 2017 r. Pozbawiany zasadności jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., przez brak umożliwienia Stronie pełnego wglądu w materiały źródłowe oraz decyzje, które zostały wydane w stosunku do jej kontrahentów. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. To, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób zostało potwierdzone w przywołanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podatkowy włączył do akt przedmiotowej sprawy decyzje, wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów, a Skarżący na każdym etapie miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia. Słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnia, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienie kontrdowodów. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 P.p.s.a.