I SA/Kr 217/24

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 217/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.424.2023.2.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej w dniu 8 stycznia 2024 r. interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-1.4010.424.2023.2.DD stwierdził, że stanowisko S. Sp. z o.o. w Z.(dalej: Spółka) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych jest częściowo nieprawidłowe. W ramach opisu zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że na dzień złożenia wniosku jest opodatkowana na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - dalej: ustawa u.p.d.o.p.), tj. ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"), spełniając wszystkie warunki tego opodatkowania wynikające z art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają dwie osoby fizyczne ("Wspólnicy"), które są również członkami zarządu Spółki. Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (JDG) prowadzonej przez jednego ze Wspólników ("Wspólnik 1"). W związku z przekształceniem składnikiem majątku Spółki zostały m.in. wolne środki pieniężne zgromadzone na dzień poprzedzający wpis Przekształcenia na rachunku bankowym JDG, zabezpieczenie pieniężne, na wydzielonym rachunku bankowym, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług, które zostało opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") oraz zafakturowane na klientów przed Przekształceniem, ale faktycznie wpłynęło na rachunek bankowy Spółki po Przekształceniu, nazywane łącznie "Stare Zyski". Po Przekształceniu, do Spółki przystąpił Wspólnik nieprowadzący działalności gospodarczej ("Wspólnik 2"), poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego Spółki w drodze wkładu pieniężnego ("Wkład"). Wniesienie Wkładu odbyło się w okresie opodatkowania Ryczałtem, z uwzględnieniem tzw. agio emisyjnego – środki pieniężne zostały zaksięgowane zarówno na kapitale zakładowym (jako podwyższenie kapitału podstawowego w bilansie) oraz na kapitale zapasowym Spółki. W zamian za Wkład Wspólnik 2 objął udziały (zwane dalej jako "Udziały Pieniężne"). W związku z Przekształceniem, przygotowany został bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a Stare Zyski zostały wykazane w kapitale własnym Spółki jako zyski roku obrotowego poprzedzającego Przekształcenie (zaksięgowane jako "zysk (strata) z lat ubiegłych") i nie zostały wypłacone przed Przekształceniem. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję "kwota zysku wypracowanego w latach opodatkowania ryczałtem". W tej specjalnej pozycji "kwota zysku wypracowanego w latach opodatkowania ryczałtem" znajdują się zyski wypracowane w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w okresie październik-grudzień 2022 r. To wyodrębnienie zostało dokonane zgodnie z art. 28d u.p.d.o.p. Specjalna pozycja "kwota zysku wypracowanego w latach opodatkowania ryczałtem" stanowi w kapitałach własnych Spółki inną pozycję niż "nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)". Innymi słowy, zarówno pozycja "kwota zysku wypracowanego w latach opodatkowania ryczałtem" jak i "nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)" składają się na kapitał zapasowy Spółki. Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 w przyszłości przeprowadzą ze Spółką transakcję umorzenia udziałów. Transakcja ta będzie dotyczyła: a) Udziałów Pierwotnych ("Umorzenie Udziałów Pierwotnych") – w przypadku Wspólnika nr 1, oraz b) Udziałów Pieniężnych ("Umorzenie Udziałów Pieniężnych") – w przypadku Wspólnika nr 2. W przypadku Umorzenia Udziałów Pierwotnych, umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem. Umorzenie zostanie sfinansowane z tzw. czystego zysku, czyli z zysków wygenerowanych w latach obrotowych poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem, czyli ze Starych Zysków. Innymi słowy, wartości wykazane w specjalnej pozycji "kwota zysku wypracowanego w latach opodatkowania ryczałtem" będą nienaruszone w procesie Umorzenia Udziałów Pierwotnych. Umorzenie Udziałów Pieniężnych zostanie przeprowadzone, w trzecim roku podatkowym w Ryczałcie, poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz kapitału zapasowego, ale Umorzenie Udziałów Pieniężnych nie zostanie sfinansowane z pozycji "Kwota zysku wypracowanego w latach opodatkowania ryczałtem" z kapitałów własnych z bilansu. Umorzenie Udziałów Pieniężnych zostanie natomiast sfinansowane z Wkładu, tj. z podwyższenia kapitału zakładowego (zaksięgowanego w pozycji "kapitał podstawowy" w pasywach bilansu) oraz z agio emisyjnego, czyli pozycji w bilansie pt. "nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)", która również stanowi element kapitału zapasowego Wnioskodawcy. Umorzenie Udziałów Pieniężnych nie zostanie sfinansowane z żadnych zysków wypracowanych przed okresem opodatkowania Ryczałtem ani z żadnych zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, w tym z bieżącego zysku netto z okresu Ryczałtu. W świetle powyższego Spółka zadała następujące pytania: 1. czy dokonanie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Umorzenia Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem? 2. Czy dokonanie, w okresie po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, Umorzenia Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem? 3. Czy dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem? 4. Czy dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem? Zdaniem Spółki zarówno Umorzenie Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków, jak i Umorzenie Udziałów Pieniężnych nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem bez względu na to, czy nastąpi w okresie opodatkowania Ryczałtem, czy po utracie prawa lub rezygnacji z tego opodatkowania. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej okresu po utracie lub rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem (tj. w zakresie pytania nr 2 i 4), natomiast w pozostałej części stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe. W ramach uzasadnienia stanowiska, Dyrektor KIS przywołał art. 28m ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p., wskazując, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca, a także przybliżył pojęcie tzw. "ukrytych zysków", których wypłata jest również objęta opodatkowaniem. Dalej wyjaśnił, że umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest zatem bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 u.p.do.p. Wskazano, że katalog określony w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Jeśli dane świadczenie spełnia ogólną definicję zawartą w tym przepisie, to nie ma przeszkód, aby jego wartość zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków. O zasadności zaliczenia do ww. kategorii również wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego, świadczy literalne brzmienie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, dokonanie w okresie opodatkowania ryczałtem umorzenia Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków oraz Udziałów Pieniężnych i wypłacanie z tego tytułu wynagrodzenia będzie stanowiło ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 oraz będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wypłata takiego wynagrodzenia po utracie lub rezygnacji z opodatkowania ryczałtem nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu ryczałtem. W wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zaskarżyła interpretację w części, zarzucając naruszenie art. 28m ust. 3 zd. 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 28d oraz art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu, że dokonanie Umorzenia Udziałów Pierwotnych oraz Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie, w okresie opodatkowania ryczałtem, wynagrodzenia za to umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem, podczas gdy z dokonaniem umorzenia Udziałów Pierwotnych oraz Udziałów Pieniężnych oraz wypłatą wynagrodzenia do wspólników nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę dystrybucji zysków wypracowanych przed okresem opodatkowania ryczałtem (dla Udziałów Pierwotnych) oraz zwrotu zainwestowanego kapitału w skarżącym (dla Udziałów Pieniężnych). Nie powstanie zatem dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ może on powstać wyłącznie, gdy podatnik ryczałtu finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem (tak: art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.). W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor KIS wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, gdyż zaskarżona interpretacja w zaskarżonej części narusza prawo, choć nie wszystkie argumenty Spółki zasługują na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów własnych celem ich umorzenia będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Co istotne, w przedmiotowej sprawie finansowanie umorzenia nie jest jednorodne – w przypadku jednego wspólnika (Wspólnik 1) środki te pochodzić będą z tzw. starych zysków, wypracowanych przed opodatkowaniem spółki ryczałtem, natomiast w przypadku drugiego wspólnika (Wspólnik 2), umorzenie finansowane ma być poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Powyższe zróżnicowanie, zarówno w oczach Spółki, jak i Dyrektora KIS nie ma znaczenia, w obydwu bowiem przypadkach zdaniem Spółki wypłata wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu, zaś w opinii Dyrektora KIS w obu sytuacjach należny jest ryczałt. Tak kategorycznie wyrażone stanowisko obydwu stron jest zdaniem Sądu błędne. Przytaczając ramy prawne sporu wskazać należy, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. I tak: zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W art. 28m ust. 3 tej ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków" wskazując, że pod tym pojęciem rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5). W kontekście powyższych przepisów bezsprzecznie wynagrodzenie wypłacone w związku z umorzeniem udziałów w spółce pod pewnymi warunkami może być uznane za ukryty zysk. Jest to bowiem świadczenie pieniężne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a jego beneficjentem jest udziałowiec spółki. Należy mieć jednak szczególne baczenie na zawartą w art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. regulację (pominiętą zupełnie przez Dyrektora KIS), zgodnie z którą ukrytym zyskiem jest "wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału". Powyższy przepis wprowadza zatem w stosunku do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału dodatkowy warunek, jakim jest źródło finansowania tego wynagrodzenia. Wynika bowiem z niego, że ukrytym zyskiem w rozumieniu ustawy nie jest każde wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów ale wyłącznie takie, które zostało "wypłacone z zysku". Sąd nie podziela przy tym argumentacji przedstawionej przez Spółkę, zgodnie z którą w podstawie opodatkowania ryczałtem można uwzględnić wyłącznie wynagrodzenie wypłacone z zysku powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem. Zdaniem Sądu nie ma podstaw na wyprowadzenie takiego wniosku z brzmienia obowiązujących przepisów. Cytowany powyżej art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. nie odnosi się w żaden sposób do okresu powstania zysku, z którego wypłacane jest opodatkowane wynagrodzenie, dlatego zaproponowane przez Spółkę zawężenie zakresu opodatkowania nie ma źródła normatywnego. Co więcej, również cała systematyka art. 28m u.p.d.o.p. nie przemawia za takim zawężeniem. Otóż w ust. 1 tego przepisu wskazane zostało, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem (pkt 1) oraz wysokości ukrytych zysków (pkt 2). Te są z kolei rozumiane jako świadczenia "inne niż podzielony zysk". Okres uzyskania zysku – w okresie opodatkowania ryczałtem – ma zatem znaczenie wyłącznie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odrębnej od podstawy z art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, czyli ukrytych zysków. Stąd można wyciągnąć wniosek, że okres powstania zysku ma znaczenie dla opodatkowania zysku netto wypracowanego przez spółkę, a nie ukrytych zysków. Przeciwko proponowanemu przez Spółkę zawężeniu zakresu opodatkowania opowiedziały się już wcześniej sądy administracyjne, a pogląd ten Sąd w orzekającym składzie w pełni podziela (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 557/23, z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 266/23, wyrok WSA w Gdańsku z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1299/22 i z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 282/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek stanowisko Dyrektora KIS jest zbieżne z powyższym rozumieniem analizowanego przepisu, to jednak w całościowym ujęciu doszło do naruszenia wskazanego w skardze art. 28m ust. 3 zd. 1, ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 5 u.p.p.d.op.. Przede wszystkim należy zauważyć, że w interpretacji w ogóle zabrakło odniesienia do art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., choć na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego jest mowa o umorzeniu udziałów, do których przepis ten wprost się odnosi. Wskazanie i uwzględnienie go przez Dyrektora KIS w odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania było zatem zdaniem Sądu wprost narzucające się i konieczne, a zaniechanie w tym zakresie stanowi istotne naruszenie, wypaczające interpretację wątpliwej dla Spółki kwestii. Takiego sposobu wykładni nie sposób akceptować, skoro ustawodawca zbudował przepis poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, że definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (por. wyrok WSA w Krakowie z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 593/23, wyrok WSA w Gliwicach z 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/G1 1122/22 oraz wyrok WSA w Łodzi z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 228/23). Pomijając brzmienie art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz istotne elementy zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, Dyrektor KIS ograniczył się do stwierdzenia, że "wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. A zatem wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT". Powyższe stwierdzenie jest arbitralne i pozbawione głębszego uzasadnienia. Uwzględnić tymczasem należy argumentację Spółki, że dokonanie umorzenia udziałów w jednym z trybów przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. – dalej: k.s.h.) nie stanowi automatycznie czynności, w której pojawia się jakakolwiek kategoria "zysku". Innymi słowy, może to być wyłącznie forma zwrotu kapitału wniesionego do spółki, w której nie występuje nadwyżka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Istotne jest w takim przypadku źródło finansowania takiego umorzenia, które może pochodzić z zysku osiągniętego w trakcie ryczałtu, bądź zysku osiągniętego przed okresem opodatkowania ryczałtem czy wkładów wspólników i stanowić zwrot wartości tych wkładów. Takie rozróżnienie jest kluczowe dla ustalenia na ile występuje w danej transakcji ukryty zysk lub inna forma opodatkowanej ryczałtem dystrybucji zysku, a na ile nie. Nie każda forma umorzenia udziałów stanowi automatycznie opodatkowaną dystrybucję "estońskiego" zysku, jak chciałby Dyrektor KIS. W niniejszej sprawie, w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że umorzenie Udziałów Pieniężnych zostanie przeprowadzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki oraz kapitału zapasowego, w części nie pochodzącej z zysków, tj. ani z zysków wypracowanych przed okresem opodatkowania ryczałtem, ani z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy więc do czynienia z sytuacją, w której ma dojść do planowanego umorzenia udziałów finansowych nie z zysku, lecz z obniżenia kapitału zakładowego i zapasowego powstałych z wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych przez wspólnika na poczet podwyższenia kapitału zakładowego w ramach którego utworzono umarzane udziały. Przy dokonywaniu subsumpcji omawianych regulacji do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy wziąć pod uwagę nie tylko zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., ale i jego pkt 5, który wprost odnosi się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji). W opinii Sądu, wyrażanej już wcześniej w orzecznictwie, ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, jeżeli nie zostało ono wypłacone z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2581/23, wyrok WSA w Gliwicach z 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1122/22, wyrok WSA w Krakowie z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 593/23). Podsumowując, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., nie argumentując przyjętego stanowiska w świetle treści punktu 5 tego przepisu. Skoro natomiast ustawodawca w przykładowym wyliczeniu odniósł się wprost do przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości udziału - precyzując, kiedy podlega opodatkowaniu CIT estońskim, tj. gdy jest wypłacane z zysku - to Dyrektor KIS winien w starannie prowadzonym postępowaniu powyższe rozważyć w toku interpretacji przepisów prawa podatkowego, prezentując podatnikowi stosowną argumentację. Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem "wypłaconym z zysku". Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków. Wykładając definicję ukrytych zysków (w oparciu o powołane wyżej przepisy) z uwzględnieniem wykładni językowej, systemowej i celowościowej, nie sposób przyznać racji Dyrektorowi KIS co do opodatkowania "ukrytych zysków" w przypadku wynagrodzenia z tytułu umorzenia "Udziałów Pieniężnych". Za zasadne natomiast uznać należało stanowisko co do skutków podatkowoprawnych odnoszących się do umorzenia "Udziałów Pierwotnych" i w tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, w zakresie wcześniej wskazny, które Spółka powołała we wniesionej skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).