I SA/Gl 1097/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.2.2023.16 UNP: 2401-23-122131 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Postanowieniem z 31 maja 2023 r., nr 2401-IEW3.4253.2.2023.16 UNP: 2401-23-122131, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 239a i art 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia R. K. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu skarbowego w J. (dalej jako organ podatkowy) z 28 października 2022 r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu podatkowego z 28 października 2022 r., nr [...]. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z 28 października 2022 r. organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 określił podatnikowi: - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2015 roku w wysokości 82.054,00 zł, - kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wykazaniem podatku na fakturach wystawionych w II kwartale 2015 roku na rzecz D. Sp. z.o.o. w kwocie 1.472.000,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Postanowieniem z 28 października 2022 r. organ podatkowy nadał ww. nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności uznając, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. Organ pierwszej instancji wskazał, że nie podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z ww. decyzji, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak wykazania, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; 2. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo braku wystarczającego zbadania sytuacji finansowej strony, w tym zbadania wartości składników majątkowych, których właścicielem jest strona; 3. art. 239b 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia, że w sprawie nie zapadły ostateczne rozstrzygnięcia w przedmiocie zaległości podatkowej i jej wysokości; 4. art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji; 5. art. 120, art. 121 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie celem dokładnej weryfikacji sytuacji finansowej strony. W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że w jego ocenie, w przedmiotowej sprawie nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, albowiem organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanek koniecznych do jego nadania. Dalej zarzucił, że organ podatkowy wskazał lakonicznie, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że został wezwany do wskazania posiadanego majtku w formie pisemnej - czego nie uczynił i na tej podstawie organ podatkowy uznał, że nie wiadomo, czy skarżący w chwili obecnej nie wyzbywa się posiadanego majątku. Ponadto podniósł, że organy podatkowe wyżej przywoływanym stwierdzeniem niewątpliwie w żadnym wypadku nie uprawdopodobniły, jak nakazuje art. 239b § 2 O.p. - że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostaną wykonane. Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji nie wykazał faktycznej niemożności regulowania należności przez skarżącego - poza stwierdzeniem, że skoro skarżący nie wskazał swego majątku, to być może się go pozbywa, co w ocenie organu przesądzać miało o wypełnianiu przesłanki z art. 239b § 2 O.p., oraz uprawdopodabniało, że podatnik nie wykona ewentualnego zobowiązania podatkowego. Zarzucono także, że organ podatkowy nie wykazał by skarżący nie posiadał majątku pozwalającego na dobrowolne spełnienie świadczenia. W wydanym postanowieniu niezasadnie zakwestionowany pozostał fakt, polegający na posiadaniu majątku ruchomego o znacznej wartości. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującej analizy materiału dowodowego niniejszej sprawy oraz brak przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W oparciu o podniesione w zażaleniu zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor przytoczył treść art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 O.p. Stwierdził, że z przytoczonych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. jednej z czterech wymienionych w art. 239b § 1 oraz przesłanki uregulowanej w art. 239b § 2 O.p. Użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 1 ww. ustawy, przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazano, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jednocześnie użycie sformułowania "uprawdopodobnienie" wskazuje, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania za pomocą przewidzianą przepisami procedury dowodów, a rygory uznania są złagodzone i odformalizowane. W zakresie spełnienia w niniejszej sprawie pierwszej z przesłanek Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy ustalił, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji z informacji CEPiK wynika, że podatnik nie posiada pojazdów. Zgodnie z wykazem z ksiąg wieczystych – nie posiada także nieruchomości. Zatem nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomego, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co potwierdza także spełnienie drugiej z przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a wskazanej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie informacji posiadanych przez organ podatkowy, ustalono, że podatnik został wezwany do złożenia w formie pisemnej dokumentu ORD-HZ. W odpowiedzi na wezwanie podatnik odmówił jego złożenia, co również utwierdziło organ podatkowy, że istnieje obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Dyrektor ustalił także sytuację finansową podatnika (w oparciu o dane zebrane przez organ podatkowy) i przeanalizował zadeklarowane za lata 2017-2021 r. jego dochody wskazując je w formie tabelarycznej. Stwierdził, że na przestrzeni ostatnich pięciu lat podatnik deklarował stosunkowo niskie dochody na zróżnicowanym poziomie. W 2021 r. wykazał dochód jedynie w wysokości 18.877,64 zł, co w zestawieniu z niewspółmiernie wysoką kwotą zobowiązania określonego w decyzji, uzasadnia wysokie prawdopodobieństwo, że w przyszłości nie będzie miał możliwości wykonania tego zobowiązania. W dodatku 12 kwietnia 2019 r. podatnik zawiesił wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej (w ostatnim roku działalności wykazał stratę) i od tego czasu nie generuje z tego tytułu żadnych dochodów, co również potwierdza obawę organu podatkowego, że nie wykona zobowiązania podatkowego w przyszłości. W ocenie organu odwoławczego, poziom deklarowanych dochodów oraz zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej świadczą o pogarszającej się sytuacji finansowej podatnika. Zatem w zaistniałych okolicznościach stanu faktycznego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i spełnieniu przesłanek prawidłowo organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 28 października 2022 r. Okoliczności faktyczne wskazane w uzasadnieniu powyższej decyzji, potwierdzają wystąpienie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania przedmiotowego zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Spełnienie tej przesłanki wzmocniły także dodatkowe okoliczności zaistniałe w sprawie po wydaniu decyzji wymiarowej - a mianowicie fakt, że - według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia - w toku pozostawało postępowanie odwoławcze od ww. decyzji wymiarowej. Zdaniem Dyrektora, fakt złożenia odwołania świadczył, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego w kwestii wymiaru przedmiotowego podatku, a zatem, że nie zamierzał dobrowolnie zapłacić tej należności. Za niezwykle istotne uznał Dyrektor również okoliczności wynikające z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń w zakresie zbycia jedynego posiadanego przez podatnika składnika majątku. Po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego, 15 marca 2021 r. podatnik przekazał w drodze umowy darowizny nieruchomość, której wartość w akcie notarialnym określono na kwotę 80.000,00 zł. W następstwie wyzbył się majątku, który umożliwiłby organowi podatkowemu ewentualną skuteczną egzekucję z ww. składnika majątkowego. Biorąc pod uwagę sytuację majątkową podatnika - zbycie jedynego składnika majątku (nieruchomości) w znacznym stopniu uszczupliło jego majątek. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne ponownie wskazując na ustalenia w niniejszej sprawie. Zauważył, że organ wydając rygor nie ma obowiązku ustalenia całego majątku podatnika, zwłaszcza gdy informacji nie dostarcza sam podatnik. Za niezrozumiały uznał także zarzut braku uwzględnienia, że w sprawie nie zapadły ostateczne rozstrzygnięcia w przedmiocie zaległości podatkowej i jej wysokości, gdyż rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się właśnie nieostatecznej decyzji wymiarowej. Decyzja z 28 października 2022 r. nie stała się jeszcze ostateczna, jednak z racji nadania jej rygoru posiada przymiot wymagalności. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 w związku z art. 187 O.p. Dyrektor zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu dokonano rzetelnej oceny finansowej strony, co także przedstawiono w zaskarżonym postanowieniu, opierając na materiale dowodowym okolicznościach stanu faktycznego, co w powiązaniu z wysoką kwotą zobowiązania podatkowego potwierdziło obawę organu podatkowego, co do możliwości wykonania zobowiązania podatkowego wynikającej z przedmiotowej decyzji. W skardze na powyższe postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: 1. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak wykazania, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; 2. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo braku wystarczającego zbadania sytuacji finansowej strony, w tym zbadania wartości składników majątkowych, których właścicielem jest strona; 3. art. 239b 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia, że w sprawie nie zapadły ostateczne rozstrzygnięcia w przedmiocie zaległości podatkowej i jej wysokości; 4. art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego; 5. art. 120, art. 121 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie celem dokładnej weryfikacji sytuacji finansowej strony. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, albowiem organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanek koniecznych do jego nadania. Zdaniem skarżącego z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy nie ma pewności, ażeby Skarżący nie posiadał tokowych rzeczy ruchomych - na których można by było ustanowić zastaw rejestrowy. Niemniej jednak, na tej podstawie organ uznał, że w sprawie istnieje obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Autor skargi podniósł zatem, że organy podatkowe wyżej przywołanym stwierdzeniem niewątpliwie w żadnym wypadku nie uprawdopodobniły - jak nakazuje art. 239b §2 O.p. - że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostaną wykonane. Organ podatkowy nie dokonał bowiem jakiegokolwiek wykazania faktycznej niemożności regulowania należności przez skarżącego - poza ww. stwierdzeniami, a co w ocenie organu przesądzać miałoby o wypełnieniu przesłanki z art. 239b §2 O.p., oraz uprawdopodabniało, że skarżący nie wykona ewentualnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, co też podkreśla się w literaturze oraz orzecznictwie sądowym, przewidziane w treści przepisu art. 239b § 2 O.p. "uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239b O.p. (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Z powyższego wynika, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. polega zasadniczo na prezentacji okoliczności stanowiących podstawę do przyjęcia stanowiska o istnieniu realnego prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. Za przykład okoliczności mogącej uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania może posłużyć wyzbywanie się majątku w rozmaitych formach, np. poprzez wniesienie aportu. W niniejszej sprawie organy podatkowe powyższemu obowiązkowi nie sprostały, albowiem zaprezentowana argumentacja w żadnym stopniu nie prowadzi do możliwości stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zaistniał obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu niewykonania przez skarżącego zobowiązania jest wysoce prawdopodobne. Organ podatkowy nie wykazał by skarżący nie posiadał majątku pozwalającego na dobrowolne spełnienie świadczenia. W wydanym postanowieniu niezasadnie zakwestionowany pozostał fakt, polegający na braku posiadania majątku ruchomego - o znacznej wartości. Organ skarbowy przyjął, iż skoro podatnik dobrowolnie nie wykazał swej sytuacji materialnego to oznacza, iż nie dysponuje majątkiem. Niewątpliwie powyższa argumentacja organu skarbowego wskazuje na brak wyczerpującej analizy materiału dowodowego niniejszej sprawy oraz nie zasługuje na aprobatę. Zaznaczono, że "przedmiotem ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest zastaw, co do zasady mogą być rzeczy ruchome i prawa zbywalne. Jednakże zastaw nie może być ustanowiony na tych prawach, które mogą być obciążone hipoteką, a w związku z tym przedmiotem zastawu nie może być prawo własności nieruchomości" - wyrok SA w Warszawie z 23 października 2015 roku (sygn. akt VI ACa 1490/14). Jednocześnie, o wystąpieniu przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie może świadczyć przyjęta przez organ "niestabilna sytuacja materialna" skarżącego. Także zamknięcie przez Skarżącego prowadzonej działalności gospodarczej nie przesądza faktu, iż nie będzie regulował ciążącego na nim zobowiązania. Jak wynika z przedstawionego, w zaskarżanym postanowieniu - zestawienia uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - były one stosunkowo niskie. Dlatego też skarżący zdecydował się na jej zamknięcie. Niemniej jednak, nie popadł w stan zadłużenia, a co za tym idzie nie boryka się z problemami finansowymi. W momencie podjęcia pracy zarobkowej, jego dochody będą nie niższe aniżeli uzyskiwane dotychczas. Tym samym uproszczenie przyjęte przez organ pozostaje nie do przyjęcia w świetle materiału dowodowego sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie do art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W świetle powyższego przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. Przy czym wobec treści ww. przepisów musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W konsekwencji, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Zauważania wymaga, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Nadto, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11; z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120). Oceniając zatem zaskarżone postanowienie w kontekście powyższego, w ocenie Sądu, organy w prawidłowy sposób wykazały istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych do majątku podatnika. Organ podatkowy ustalił bowiem, że skarżący nie posiada zarejestrowanych na siebie pojazdów, ani nieruchomości odpowiadających wartości zaległości wraz z odsetkami. Zatem uznano, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dokonane ustalenia w niniejszej sprawie oparto na zebranym materiale dowodowym, w tym na podstawie systemów (baz danych), do których dostęp posiadają organy podatkowe. W ocenie Sądu, organ w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, również odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych (do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji skutkującej zaspokojeniem wierzyciela podatkowego. Organy ustaliły bowiem, że od 2018 r. podatnik wykazywał coraz to niższe dochody. Tak jak w 2017 r. jego dochód wynosił ponad 130.000 zł (w PIT-37 wykazał dochód w wysokości 22.665 zł, zaś w PIT-36L – 108.279,63 zł), tak już w 2021 r. dochód wyniósł 18.877,64 zł (wynikający z PIT-37). Ponadto skarżący zawiesił działalność gospodarczą od 12 kwietnia 2019 r. Nie jest kwestionowany także fakt, że podatnik wyzbył się nieruchomości jaką posiadał (darowizna aktem notarialnym z 15 marca 2021 r.). Odnosząc się do podnoszonej kwestii braku wykazania przez organy, że podatnik nie posiada majątku pozwalającego na zapłatę zaległości podatkowej, wskazać należy, że skarżący nie przedstawił argumentów, które pozwoliłyby na odmienną ocenę jego możliwości finansowych i stanu majątkowego. Skarżący nie złożył oświadczenia ORD-HZ, korzystając z prawa do odmowy jego złożenia, co było jego prawem, ale uniemożliwił w ten sposób przedstawienie argumentów wyjaśniających obawy organów podatkowych. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały wystarczającej analizy zasobów majątkowych i finansowych skarżącego dotyczącej majątku nieruchomego, ruchomego, a także osiąganych dochodów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p., a co za tym idzie, zarzuty sformułowane w skardze należało uznać za niezasadne. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie wskazanych przepisów prawa, powołując istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) oddalił skargę.