I FSK 1645/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 475/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2021 r. znak 1401-IOV-5.4103.145.2020.Eku w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: oddalić skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Postanowieniem z 24 czerwca 2022 r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 475/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") odrzucił skargę A.. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 31 marca 2021 r. znak 1401-IOV-5.4103.145.2020.EKu w przedmiocie podatku od towarów i usług 2. Jak wynika z treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia Sądu pierwszej instancji pismem z 19 lipca 2021 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję DIAS z 31 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie jako wniesionej po terminie. Wskazał, iż jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zaskarżonej decyzji została ona doręczona pełnomocnikowi skarżącej w sposób zastępczy 22 kwietnia 2021 r. (po dwukrotnym awizowaniu w dniach 8 i 16 kwietnia 2021 r.). W piśmie z 27 września 2021 r. Skarżąca podniosła, że w opinii Spółki brak jest podstaw do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia skargi, albowiem zaskarżona decyzja nie została stronie doręczona w sposób prawidłowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 22 października 2021 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 744/21) odrzucił skargę uznając, że skarga została wniesiona z uchybieniem terminu. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FZ 11/22 uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził wniesienie skargi po upływie terminu do jej wniesienia, nie zbadał jednak znajdującego się w aktach administracyjnych pełnomocnictwa dla pełnomocnika Skarżącej (k. 17, tom I akt administracyjnych sprawy). Sąd stwierdził, że decyzja została prawidłowo doręczona w trybie doręczenia zastępczego, o jakim mowa w art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p."). W opinii NSA okoliczność prawidłowości doręczenia decyzji z 31 marca 2021 r. wymagała dokonania dodatkowych ustaleń przez sąd wojewódzki. Mając na to na względzie NSA nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy wziąć pod uwagę rozważania doktryny i judykatury znajdujące się w treści ww. postanowienia NSA dotyczące interpretacji pojęcia "adresu elektronicznego" na gruncie omawianej regulacji i konsekwencje jego wskazania lub braku wskazania w pełnomocnictwie oraz podjęcia ewentualnych działań w tym zakresie przez organ podatkowy. 3. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniając wskazania wynikające z wiążącego w świetle treści art. 190 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. wskazanego wyżej postanowienia NSA, doszedł do przekonania, że skargę należało odrzucić. Uwzględniając stosowne wskazania NSA Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, ze decyzja nie została doręczona prawidłowo, a tym samym nie weszła do o obrotu prawnego. Wobec tego, że dopiero prawidłowe doręczenie decyzji otwiera termin na wniesienie skargi, w takich okolicznościach niniejszą skargę należało uznać za przedwczesną. Sąd pierwszej instancji wyprowadził z obowiązujących przepisów wniosek, że co do zasady doręczenia pism dla stron reprezentowanych w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pełnomocnik będący radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym musi zatem dysponować adresem elektronicznym. W okolicznościach niniejszej sprawy taki obowiązek nakładał nań pośrednio (poprzez wskazany sposób doręczeń) art. 144 § 3 O.p. a także art. 138c § 1 O.p., zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 października 2021 r. - pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w O.p. nie zdefiniowano pojęcia adresu elektronicznego. Słowniczek definicji legalnych zawiera jedynie definicję dokumentu elektronicznego oraz portalu podatkowego (art. 3 pkt 13 i 14 O.p.). W art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 344) adres elektroniczny zdefiniowano jako oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Przez system teleinformatyczny rozumieć należy, zgodnie z art. 2 pkt 3 tej ustawy zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania, zapewniający przetwarzanie i przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych poprzez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. nr 171, poz. 1800 z późn. zm.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 14 O.p. portal podatkowy to system teleinformatyczny administracji skarbowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. znać zatem należy, że obowiązek posiadania adresu elektronicznego przez pełnomocnika, będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym dotyczy adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym, jednakże dla potrzeb doręczenia adres ten może być w jakimkolwiek systemie umożliwiającym porozumiewanie się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Biorąc pod uwagę powyższe, WSA wskazał że z akt podatkowych niniejszej sprawy (tom I, k. 17) wynika, że pełnomocnik Skarżącej w pełnomocnictwie szczególnym (PPS-1) wskazał adres e-mail. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika, o którym stanowi art. 138c § 1 O.p. w związku z art. 144 § 5 i art. 152a O.p. (obowiązującym do dnia 4 października 2021 r.) należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (por. np. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 455/17). Sąd pierwszej instancji przyjął , że podanie przez pełnomocnika profesjonalnego adresu e-mail umożliwiało skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego. W O.p. nie wyrażono wprost zasady, że pod pojęciem adresu elektronicznego, którym posługuje się ta ustawa, należy rozumieć tylko adres elektroniczny wykorzystywany przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17). Z tych też przyczyn, ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uznał, że DIAS przed wydaniem zaskarżonej decyzji z 31 marca 2021 r., był w posiadaniu adresu elektronicznego pełnomocnika skarżącej, umożliwiającego prawidłowe doręczenie decyzji zgodnie z regulacjami zawartymi w O.p. W związku z tym, brak było podstaw do podjęcia próby doręczenia decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, a w konsekwencji uznania jej za doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p. Przesłanie decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego nie ma znaczenia prawnego, a tym samym nie może ona zostać uznana za doręczoną w tym trybie. W tych okolicznościach zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjąć należało, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a w związku z tym termin do wniesienia skargi nie rozpoczął jeszcze swojego biegu. Z tego powodu złożoną skargę należało uznać za niedopuszczalną. 3. Wskazane powyżej poratowanie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Organ podatkowy i w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 13 8c § 1 w zw. z art. 144 § 2 i § 5 oraz art. 152a § 1, § 2-6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 października 2021 r. t.j w dacie wysyłki zaskarżonej decyzji DIAS) poprzez odrzucenie skargi Strony i nieuzasadnione uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie została doręczona prawidłowo, podczas gdy organ podatkowy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a decyzja organu odwoławczego została doręczona prawidłowo w sytuacji, gdy nie było podstaw do jej doręczenia bezpośrednio na adres poczty elektronicznej (e-mail), 2. naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 w związku z art. 138c § 1 w zw. z art. 144 §1-5 oraz art. 150 § 1-4 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 października 2021 r. t.j w dacie wysyłki zaskarżonej decyzji DIAS) poprzez odrzucenie skargi uznając, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy DIAS nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał stanowisko Organu podatkowego, a jego ocena dostarczyła przede wszystkim uzasadnienia, że decyzja organu odwoławczego została doręczona prawidłowo, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, 3. naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 1-5 oraz art. 150 § 1-4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 października 2021 r. t.j w dacie wysyłki zaskarżonej decyzji DIAS) poprzez odrzucenie skargi Strony na tej podstawie, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że, uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a decyzja organu odwoławczego została doręczona prawidłowo, a skarga Strony powinna zostać odrzucona przez Sąd z uwagi na uchybienie terminowi do jej wniesienia. W świetle tak sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej, Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgodnie z postanowieniem NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FZ 11/22 miał obowiązek zbadania prawidłowości doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym, z biorąc pod uwagę rozważania doktryny i judykatury dotyczące interpretacji pojęcia "adresu elektronicznego" na gruncie omawianej regulacji i konsekwencje jego wskazania lub braku wskazania w pełnomocnictwie oraz podjęcia ewentualnych działań w tym zakresie przez organ podatkowy. Konsekwencją powyższego było wyprowadzenie oceny, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a w związku z tym termin do wniesienia skargi nie rozpoczął jeszcze swojego biegu. Z tego powodu Sad pierwszej instancji złożoną skargę uznał za niedopuszczalną. Zgodnie z treścią art. 144 § 5 O.p. doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu – między innymi – adwokatem następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis ten nie pozostawia organowi podatkowemu swobody co do wyboru innych jeszcze trybów doręczania pism, w tym przewidzianego w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (obowiązującym do 4 października 2021 r. t.j w dacie wysyłki zaskarżonej decyzji DIAS) trybu doręczania pism za pośrednictwem operatora pocztowego. Przepis nie zawiera też upoważnienia dla pełnomocników stron, w tym będących adwokatami, do wyboru i wskazywania organom podatkowym trybów doręczania pism, a wynikająca z art. 144a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 4 października 2021 r. t.j w dacie wysyłki zaskarżonej decyzji Organu podatkowego) możliwość żądania doręczania pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej oraz rezygnacji z takiego trybu doręczania pism odnosi się tylko do stron postępowania, a nie kwalifikowanych pełnomocników stron. Niezależnie zatem od tego, jaką wolę w tym zakresie wyraził występujący w sprawie pełnomocnik skarżącego, będący adwokatem oraz niezależnie od wcześniej ukształtowanej praktyki w konkretnym postępowaniu, jedynymi prawnie dopuszczalnymi trybami doręczania pism adwokatowi będącemu pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego jest doręczanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego jest w tym przypadku prawnie wadliwe i nie wywołuje skutków prawnych przypisanych doręczeniu pisma (por. postanowieniu NSA z 13 czerwca 2022r., sygn. akt III FSK 330/22). Od zasad tych można odstąpić jedynie, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 4 października 2021 r. t.j w dacie wysyłki zaskarżonej decyzji Organu podatkowego); wtedy doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego. Pomijając jednak ten wyjątek, który nie miał miejsca w przedmiotowej sprawie, doręczenia pism dla stron reprezentowanych w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W świetle powyższej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie przyjął, że decyzja DIAS nie została doręczona występującemu w sprawie i będącego adwokatem pełnomocnikowi Skarżącej, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym wniesioną skargę WSA słusznie uznał za przedwczesną. W tym kontekście nie można uznać zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 2 i § 5 oraz art. 152a § 1, § 2-6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 października 2021 r. t.j w dacie wysyłki zaskarżonej decyzji DIAS). Organ podatkowy nie bierze bowiem pod rozwagę przedstawionej przez WSA w Warszawie argumentacji, z którą zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, że nie doszło do prawidłowego doręczenia będącej przedmiotem sporu decyzji. Twierdzenia DIAS, ze prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał stanowisko Organu podatkowego, a jego ocena dostarczyła przede wszystkim uzasadnienia, że przedmiotowa decyzja została doręczona prawidłowo, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy opiera się jedynie na dokonanej przez Organ podatkowy własnej wykładni stosownych przepisów. Nadto należy wskazać, że DIAS powołując się na to, że "uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy" nie używając przy tym chociażby, że mogły to być "ewentualne uchybienia" sam niejako wskazuje, że do takich uchybień doszło. Stoi w sprzeczności z wyrażonym przez niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisku, że w doręczenie decyzji odbyło się zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami. Za nieusprawiedliwiony w świetle powyższego należało tez pozostałe sformułowane przez Organ podatkowy zarzuty skargi kasacyjnej. W kontekście sprawy nie sposób uznać bowiem, że brak wejścia przedmiotowej decyzji Organu podatkowego do obiegu prawnego wskutek jej nieprawidłowego doręczenia ma fundamentalne znaczenia dla zaistniałego miedzy stronami postępowania sporu. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I O.P.S 4/07 (ONSAiWSA 2008/3/42) przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.