III FSK 1321/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjne M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 53/19 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwoty 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 53/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 listopada 2018 r., w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I) Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: P.p.s.a.), w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie obowiązku związanego z realizacją zasady prawdy obiektywnej i nieuwzględnienie interesu społecznego, i słusznego interesu obywateli, konsekwencją czego jest przyjęcie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki pomimo, iż w spornym okresie nie pełniła ona już funkcji Prezesa Zarządu; 2) art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, tj. zaniechanie ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki w spornym okresie, pomimo że skarżąca przedstawiła dokumenty z których wynika, ze spółka posiadała ruchomość w postaci samochodu, nieruchomość oraz wpływy na rachunki bankowe. Skutkiem zaniechania organów podatkowych jest błędne przyjęcie, że spółka była niewypłacalna, a członkowie zarządu zobowiązani byli do zgłoszenia wniosku o upadłość lub restrukturyzację, a w dalszej kolejności ustalenie, iż prowadzona wobec spółki egzekucja była bezskuteczna; 3) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niedopuszczenie wniosków dowodowych skarżącej w postaci dowodów z dokumentów, mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ze względu na brak ich poświadczenia za zgodność z oryginałem, pomimo iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą powołane przez stronę dowody z określonych dokumentów w formie niepoświadczonych kserokopii, nie są pozbawione mocy dowodowej, a dopóki sąd ani strona przeciwna nie zakwestionuje ich i nie zażąda złożenia oryginałów dokumentów, stanowią one jeden ze środków dowodowych, przy pomocy których strona może udowodnić fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. II) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż istnieją przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze spółką, podczas gdy spółka posiada majątek z którego zaległe wierzytelności mogłyby zostać spłacone w całości a organ nie wykazał w żaden sposób okoliczności bezskutecznej egzekucji; 2) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania bez wyczerpania wszelkich możliwości w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. bez przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki, pomimo że w skarżonej decyzji majątek ten został przez organ wskazany. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów administracyjnych i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zważywszy na postawione w jej petitum zarzuty oraz formułę w jakiej je uzasadniono, konieczne jest przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (vide: wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano, rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Wskazać również trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. W ogóle nie wykazano w niej wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o przepisach postępowania wskazanych w petitum jako naruszone, zatem i nie podano sposobu w jaki, zdaniem skarżącej, miały zostać one naruszone. Błędnie przyporządkowano do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. (pkt II.2 petitum), które są przepisami postępowania. Co więcej, naruszenie tych przepisów zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, podczas gdy Sąd przepisów Ordynacji podatkowej nie stosuje (tym samym nie może ich naruszyć), a wyłącznie kontroluje prawidłowość stosowania ich przez organy podatkowe. Wyjaśnić warto, że prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien dotyczyć konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przepisy tej ustawy stosuje sąd administracyjny) w powiązaniu z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Zauważenia też wymaga, że brak należytego uzasadnienia zarzutów postępowania powoduje, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a stan faktyczny sprawy przyjęty za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji pozostaje wiążący dla Sądu odwoławczego. Wadliwie został też sformułowany zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. Nie wskazano bowiem, czy zarzucane jest naruszenie tego przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czy też poprzez niewłaściwe zastosowanie (ewentualne poprzez oba rodzaje tych naruszeń), nie przedstawiono prawidłowej wykładni ww. przepisu lub właściwego zastosowania (w zależności od dostrzeżonych uchybień). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, iż skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych i subsumcji do normy z art. 116 § 1 O.p., ale wobec niepodważenia stanu faktycznego nie jest możliwe osiągnięcie zamierzonego skutku. Skarżąca twierdziła, że Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe błędnie przyjęli, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniła ona funkcję członka zarządu spółki. Sąd uznał, iż przesądzające dla przyjęcia takiego stanu rzeczy jest rzeczywiste sprawowanie przez skarżącą tej funkcji. Wyraża się ono w tym, że po dniu, z którym skarżąca wiązała skutek w postaci rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, działając jako prezes zarządu spółki udzieliła, mocą aktu notarialnego z dnia 5 maja 2015 r., umocowania do działania w imieniu spółki M.P. oraz podpisała w dniu 18 lutego 2016 r. fakturę dokumentującą zbycie przez spółkę samochodu. W skardze kasacyjnej nie podważono tych ustaleń organów podatkowych, zaś w orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł, to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p. (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 września 2022 r., III FSK 1013/21; z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 156/17; z dnia 19 kwietnia 2018 r., I FSK 905/16; z dnia 7 maja 2019 r., II FSK 1379/17 i przywołane tam liczne orzeczenia). Podobne, a nawet dalej idące stanowisko prezentowane jest przez Sąd Najwyższy, który m.in. w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., II UK 365/17 stwierdził, że norma z art. 116 § 2 O.p. jest spełniona, gdy funkcja nadal jest sprawowana przez członka zarządu choć złożył rezygnację a nie został powołany inny członek zarządu. W interesie nie tylko spółki, ale i rezygnującego członka zarządu jest podjęcie przez niego inicjatywy powołania nowego członka zarządu (zwołania posiedzenia organu uprawnionego do obsady zarządu) jeszcze przed złożeniem rezygnacji (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., III CZP 89/15). Członek zarządu składając rezygnację nie może więc "uciec" od odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., gdy nadal pełni funkcję zarządu w spółce (wyrok Sądu Najwyższego z 3 marca 2016 r., I UK 91/15, a także wyroki z 14 grudnia 2016 r., II UK 494/15 i z 23 września 2014 r., II UK 560/13 oraz z 9 stycznia 2018 r., III UK 12/17). Działający za spółkę nie może twierdzić, że nie odpowiada bo złożył rezygnację. Znaczenie ma faktyczne pełnienie obowiązków. Spółka nie powinna być bez zarządu, tak wynika z prawa handlowego (k.s.h.) i odpowiednio z reżimu rejestru sądowego (KRS). Członek zarządu mimo rezygnacji powinien nadal działać w interesie spółki w sytuacji, gdy nie ma innego członka zarządu. Zaprezentowane stanowisko judykatury podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie i mając je na względzie stwierdza, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają wywody skargi kasacyjnej na temat skuteczności złożonej przez skarżącą rezygnacji z funkcji członka zarządu, którą nota bene kwestionują organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Stwierdzić zatem pozostaje, iż w świetle niepodważonego stanu faktycznego sprawy, prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, co oznacza, iż może ona ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, według postanowień art. 116 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie została wykazana bezskuteczność egzekucji. Potwierdza ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 marca 2018 r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z tej przyczyny, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W zaskarżonej decyzji przedstawiono działania organu egzekucyjnego, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia. Skarżąca usiłowała podważyć prawidłowość stanowiska o bezskuteczności egzekucji poprzez wskazanie stanu majątkowego spółki, który miał występować zanim wszczęto postępowanie egzekucyjne, więc słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że te okoliczności nie mają znaczenia dla wyniku sprawy. Dość oczywistym jest, że istotny jest stan majątkowy spółki z okresu, w którym była prowadzona egzekucja. Na uwzględnienie nie zasługuje stanowisko skarżącej, iż nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż "Właściwym czasem" nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań". Organy podatkowe uznały, iż według poczynionych przez nie ustaleń faktycznych, spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, przez co spełniona została przesłanka określona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), świadcząca o niewypłacalności spółki – ergo należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Dla podważenia stanowiska organów podatkowych przede wszystkim należało zarzucić naruszenie odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i wykazać np. ich błędną wykładnię oraz podnieść, znajdujące oparcie w dowodach argumenty, iż spółka nie zaprzestała trwale wykonywać swoich zobowiązań. Skarżąca tego nie uczyniła, więc poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje stanowisko wyrażone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie. Jak już wcześniej wskazano, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały w ogóle uzasadnione, przez co uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, niemniej można powiedzieć, że prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż kserokopia dokumentu nie jest dokumentem. Jak trafnie zauważono w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2015 r., IV CSK 52/15, niepoświadczone kserokopie dokumentów nie stanowią dowodów z dokumentów, aczkolwiek nie są pozbawione mocy dowodowej, w rozumieniu art. 232 w zw. z art. 308 k.p.c., dopóki sąd ani strona przeciwna nie zakwestionuje ich i nie zażąda złożenia oryginałów dokumentów. Stanowią one jeden ze środków dowodowych, przy pomocy których strona może udowodnić fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednak art. 106 § 3 P.p.s.a., którego naruszenie zarzuciła skarżąca, stanowi o możliwości przeprowadzenia dowodu wyłącznie z dokumentu. Ponieważ skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z niepoświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów, które nie są dokumentem, słusznie Sąd oddalił wniosek dowodowy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. sędzia P. Dąbek sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński