I FSK 846/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 577/18 w sprawie ze skargi G.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 577/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę G.L. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 25 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 2. Powyższy wyrok Strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, interpretując fakty w sposób wygodny dla organów i sprzeczny z materiałem dowodowym, logiką oraz doświadczeniem życiowym, a w części argumentów nie opierając się na materiale dowodowym (w przypadku ustaleń cen rynkowych brak zupełności materiału dowodowego) nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej, w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie, w myśl zasady in dubio pro fisco - stwierdzając, że transakcja nabycia towarów z faktury nr [...] z 5 sierpnia 2013 r. oraz [...] z 30 sierpnia 2013 r. oraz transakcja sprzedaży towarów z faktury VAT nr [...] z 30 sierpnia 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. z powodu niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1, a także art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że czynność nabycia towarów z faktury nr [...] z 5 sierpnia 2013 r. oraz [...] z 30 sierpnia 2013 r. nie została dokonana, zaś transakcja sprzedaży towarów z faktury VAT nr [...] z 30 sierpnia 2013 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nakładając obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury VAT z powodu braku odpłatnej dostawy towarów oraz odmawiając odliczenia podatku naliczonego z powodu uznania czynności nabycia towarów za niedokonaną, a tym samym niewłaściwego zastosowania art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie rejestru zakupu oraz sprzedaży Skarżącego za nierzetelny w zakresie wymienionych faktur, co spowodowało nie uznanie tych rejestrów za dowód w sprawie; uznając w konsekwencji, że zastosowanie normy prawnej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania i tym samym nałożono sankcję z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznając nadto, że zastosowanie normy prawnej z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy nie ma zastosowania i tym samym odmówiono odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej uwzględnienie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 6. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., przy czym spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentrował się na ustaleniach faktycznych, co sprawiało, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej miały zarzuty procesowe. Taką ocenę potwierdza przedstawiony w petitum skargi kasacyjnej opis zarzutów materialnoprawnych, które sformułowane zostały jako nieprawidłowe zastosowanie art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 108 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a) w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co integralnie wiąże je z ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowi podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. 7. Zakres istotnych do ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie wyznaczały wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT) a prawo podatnika VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust 1 ustawy o VAT) jest ograniczone, jeśli faktury z których wynika podatek naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). 8. Przy zastosowaniu tych przepisów Organ zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych na jego rzecz przez B. Sp. z o.o. z tytułu dostawy telefonów komórkowych [...] (150 szt. i 100 szt.) oraz sprzedaż 100 szt. [...] na rzecz K. R.G.. Nadto Organ zakwestionował dokonaną w sierpniu 2013 r. przez Skarżącego sprzedaż [...] na podstawie art. 129 ustawy o VAT tj. w procedurze VAT FREE. W odrębnej decyzji Organ orzekł o obowiązku zapłacenia VAT wynikającego z faktury wystawionej na rzecz tego ostatniego kontrahenta na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. 8. W ramach zarzutów procesowych Skarżący podniósł naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skarżący nie kwestionował ustaleń, że transakcje przedmiotowymi telefonami na wcześniejszych etapach ustalonego przez organy łańcucha dostaw mogły stanowić oszukańcze transakcje o charakterze karuzelowym, jednak wyrażał stanowisko, że jego transakcje były rzeczywiste i nie stanowiły kontynuacji nielegalnej praktyki, a on sam nie miał świadomości nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu. 9. Oceniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., scharakteryzowany jako "nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący interpretując fakty w sposób wygodny dla siebie i sprzeczny z materiałem dowodowym, logiką i doświadczeniem życiowym, a w części argumentów nie opierając się na materiale dowodowym (w przypadku ustaleń cen rynkowych brak zupełności materiału dowodowego) nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie" – Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Z tak sformułowanego zarzutu bowiem – poza kwestią rynkowości ceny [...] – wynika, że Skarżący nie kwestionuje zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzuty stanowią co najwyżej uzasadnienie dla wadliwej kontroli przez Sąd pierwszej instancji realizacji przez Organ dyspozycji art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. 10. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwrot "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, wybrany dowód lecz, że rozważaniami musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika również to, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. 11. Przyjmuje się, że kwestionowanie w skardze kasacyjnej prawidłowości ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania istniejących sprzeczności w zebranym materiale dowodowym oraz tego, jaki wpływ ujawnione sprzeczności tudzież niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom na zastosowanie norm prawa materialnego, które znalazły w sprawie zastosowanie. 12. Podważając stan faktyczny w sprawie Skarżący kwestionował prawidłowość zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustalenia Organu, że miał świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, albowiem nie posiadał i nie gromadził numerów IMEI telefonów oraz, że nabywał je po niższej cenie, niż rynkowa. 13. W pierwszej kwestii zarzucił w skardze kasacyjnej, że "Sąd napisał nieprawdę bowiem w aktach sprawy istnieje korespondencja skarżącego kasacyjnie i organu podatkowego, z której jasno wynika, iż Pan G. L. był w posiadaniu numerów IMEI i przekazał te numery organowi podatkowemu. To podważa wiarygodność twierdzeń Sądu o prawidłowej ocenie stanu faktycznego sprawy" (str. 4 skargi kasacyjnej). Z taką argumentacją nie można się zgodzić, gdyż twierdzenie to nie ma uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji bowiem, wyrażając takie stanowisko odwołał się do konkretnych dowodów z zeznań kontrahentów i na tej podstawie podzielił ocenę organów. W zaskarżonej decyzji Organ wskazał bowiem, że: "D. H. zeznał, że telefony były kupowane m.in. w firmie B., której pracownicy w większości przypadków przywozili telefony do sklepu na ul. [...] w B." (str. 21 decyzji). Organ powołał się także na zeznania I. T., prezesa B., który opisując dostawy do Skarżącego stwierdził, że dostarczał je do w.w. miejsca osobiście albo czynił to jego wspólnik, A. B., Skarżący osobiście je odbierał oraz stwierdził (zeznanie z 10 grudnia 2013 r.), że "nie przekazywałem numerów IMEI. Pan L. nie prosił o te numery. Nie mam numerów IMEI, bo mi one nie są potrzebne". Sąd pierwszej instancji podzielił te ustalenia, bo Skarżący ich nie podważał. 14. Z treści decyzji podatkowej wydanej wobec B., która w wersji zanonimizowanej została włączona do akt sprawy wynika, że "Do protokołu czynności sprawdzających G. L. – właściciel [...] wyjaśnił, że kupione od firmy B. smartfony były zapakowane w pudełka z logo [...] i następnie bez rozpakowywania i notowania numerów imei lub jakiejkolwiek ingerencji w oprogramowanie zostały sprzedane osobom zamieszkałym na Białorusi na podstawie paragonów z kasy rejestrującej w ramach transakcji zwrot VAT podróżnym Tax Free" (k.121. akt adm). Prawdą jest, że organ podatkowy I instancji wezwał Skarżącego pismem z 20 maja 2016 r. do przedłożenia nr IMEI telefonów [...] i ich przyporządkowania do poszczególnych transakcji. Skarżący - jakkolwiek przedłożył spis zawierający ciąg numerów - to jednocześnie w piśmie z 2 czerwca 2016 r. wyjaśnił, że nie potrafi przyporządkować tych numerów do poszczególnych nabyć z uwagi na upływ czasu, a innych nr IMEI nie posiada. 15. Przeprowadzone przez organy z urzędu postępowanie na okoliczność ustalenia, czy telefony o wskazanych przez Skarżącego nr IMEI pojawiały się w innych postępowaniach kontrolnych przyniosło ustalenie, że aparaty o takich numerach rzeczywiście występowały w innych postępowaniach prowadzonych wobec podatników, niekoniecznie w łańcuchach, w których występował Skarżący. Stąd gdyby rzeczywiście Skarżący, jak podniósł, sam weryfikował na stosownych portalach legalność pochodzenia towaru, wówczas wiedziałby, że przedmiotowe urządzenia nie są nowe. 16. Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika logiczny wniosek, że Skarżący, mając świadomość doniosłości nr IMEI dla obrotu telefonami, nie prowadził ich bieżącej ewidencji, mimo istnienia takiej możliwości; tym samym nie kontrolował tego, co mogłoby pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towaru. Właśnie takie zaniechanie ocenione zostało jako brak należytej staranności, co ma racjonalne uzasadnienie. Uzupełnia go ocena pozostałego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika ustalony z góry przebieg transakcji, z którym nie wiązała się odpowiedzialność wobec nabywców za jakość i stan poszczególnych telefonów. 17. Odnosząc się do zarzutu, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował tezę Organu, iż nabywał on towar od dostawców po cenach niższych od rynkowych – Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za niezasadny. W tym kontekście Skarżący zgłaszał wniosek dowodowy (jedyny argument na uzasadnienie zarzutu braku zupełności materiału dowodowego) o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność cen rynkowych telefonów [...] obowiązujących na rynku brytyjskim (telefony w takiej bowiem wersji były przedmiotem obrotu). 18. Oceniając przedmiotowy wniosek dowodowy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie został on oceniony jako nieistotny dla ustaleń faktycznych w sprawie. Skarżący bowiem nie nabywał telefonów na rynku brytyjskim, nie ustalono też by tam nabywał towar jego dostawca, spółka B.. Stąd tamtejsze ceny na rynku [...] nie mają znaczenia dla ustalenia istotnych okoliczności w sprawie. Jednocześnie w kontekście zarzutów o nietrafności tezy o nabywaniu telefonów po niższej od rynkowej cenie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że teza o atrakcyjności ceny zaczerpnięta została z wypowiedzi samego Skarżącego, który zeznając 4 października 2013 r. stwierdził, że "przedstawiciele firmy B. przyszli do mnie osobiście i zaproponowali współpracę w zakresie handlu telefonami. Byli to Białorusini, którzy powiedzieli, że mają firmę zajmującą się sprzedażą telefonów i mogą też mi sprzedać takie telefony po atrakcyjnej cenie". 19. Organy przeprowadziły postępowanie na okoliczność ustalenia zasad obrotu [...] na rynku polskim w 2013 roku. Zrelacjonowano zasady dystrybucji, z których wynikało, że autoryzowanymi dystrybutorami w Polsce urządzeń elektronicznych firmy [...], oprócz [...], były spółki I. SA z W. i A. SA z W.. Natomiast autoryzowanymi dystrybutorami [...] byli wyłącznie operatorzy telekomunikacyjni. Organ ustalił ceny stosowane jako średnie ceny brutto (S. Sp. z o.o. w W. 2832, 38 zł; C. Sp.z o.o. w P.– 2695 zł; P. – 2824,04 zł.). Skarżący zarzucił, że "Sąd przytoczył wybiórczo ceny wyższe" i odwołał się do pisemnej informacji z 18 marca 2016 r. przesłanej na żądanie organu przez C. Sp. z o.o., który był w 2013 r. pośrednikiem sprzedaży produktów marki [...]. W efekcie w skardze kasacyjnej Skarżący stwierdził, że "Zgodnie z aktami sprawy, firma C. sp. z o.o. zgodnie z pismem z dnia 8 marca 2016 r. kupowała telefony w sierpniu 2013 r. w kwocie netto 1917,07 zł. To zaledwie kilkadziesiąt złotych drożej. Natomiast w okresie od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. ceny zakupu netto kształtowały się od 1731,60 zł do 1965,34 zł, a więc były ceny niższe od ceny kupna przez Pana G. L.. Natomiast warto podkreślić, że przedział wahań cen od lipca do grudnia 2013 r. to zaledwie 200,00 zł, a nie było żadnych powodów zmiany cen na przełomie kilku miesięcy. Natomiast Sąd w ślad za organem podatkowym przytoczył wybiórczo ceny wyższe" (str. 8 skargi kasacyjnej). 20. Odnosząc się do powyższych argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że to autor skargi kasacyjnej wybiórczo i tendencyjnie potraktował zgromadzone przez organy dane, w tym przedmiotową informację. Po pierwsze Skarżący marginalizuje okoliczność, że nabywane przez niego telefony przeznaczone były na rynek brytyjski, co skutkowało brakiem ich pełnej kompatybilności z urządzeniami w Polsce i na Białorusi dokąd były ostatecznie dostarczane. Jakkolwiek nie przekreślało to ich użyteczności, to z pewnością stanowiło pewną niedogodność w korzystaniu z nich. Skarżący nie wyjaśnił racjonalnie dlaczego nie poszukiwał - skoro zajął się już obrotem [...] - dostawcy urządzeń odpowiednich wg. rynku przeznaczenia. Jednocześnie w swoim wywodzie porównuje swoje ceny nabycia z cenami podmiotów występujących jako oficjalni dystrybutorzy zajmujący się dostarczaniem [...] na rynek polski. Sąd pierwszej instancji oceniał, że podmioty takie mogłyby być dostawcą dla Skarżącego, stąd porównywane zostały ceny sprzedaży u tych podmiotów a nie ceny, za jakie one same nabywały towar. W tym kontekście wskazywanie, że niewielkie różnice kwotowe (i to w odniesieniu do cen nabycia przez oficjalnych dystrybutorów) nie skłaniały do dywersyfikowania źródła nabycia towaru – zasadnie oceniono jako nieprzekonywujące. 21. Kolejnym ustaleniem podważanym w skardze kasacyjnej była zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji akceptującego prawidłowość oceny, że transakcja sprzedaży [...] R. G. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. 22. Skarżący argumentacją skargi kasacyjnej zmierzał do wykazania, że nie zgromadzono wystarczających dowodów na poparcie stanowiska, że realizowane przez niego zakupy od spółki B. i sprzedaż tak zakupionych telefonów na rzecz R. G., działającego pod firmą K. lub w ramach procedury TAX FREE stanowiły przejaw nierzeczywistego obrotu towarem. Jak wskazano wyżej Skarżący nie kwestionował ustalenia, że nieprawidłowości występowały we wcześniejszych etapach łańcucha dostaw (dopuszczał możliwość, że była to karuzela podatkowa), jednak podnosił, że nie dotyczyło to dostaw na jego rzecz oraz dostawy dokonanej przez niego na rzecz R. G. lub sprzedaży w systemie TAX FREE. 23. Odnosząc się do takich zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Wynika to z faktu, że argumenty skargi kasacyjnej wyrażają jedynie polemiczny charakter skargi kasacyjnej wobec oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie podważają jednak skutecznie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych ponieważ Skarżący nie wykazał, że ocena ta nie opierała się na materiale dowodowym zebranym w sprawie przez organy podatkowe, nie została oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, pozostawała sprzeczna z prawami logiki i doświadczenia życiowego tym samym była dowolna, a nie mieszcząca się w granicach swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu art. 191 O.p. 24. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Skarżącego o tym, że transakcje, które miały miejsce na szczeblu poprzedzającym jego udział w nabyciu i sprzedaży przedmiotowych telefonów miały charakter "mechanizmu oszustwa karuzelowego", a transakcje z jego udziałem już takiego charakteru nie miały, uznać należy za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i pomijające przy tym istotę tzw. transakcji karuzelowych. Zauważyć należy, że stanowisko takie, przy ocenie transakcji Skarżącego za październik 2013 r. wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2018 r. w sprawie I FSK 697/18 (wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku i w zakresie wyjaśnienia identyfikacji transakcji o charakterze karuzelowym w dostawach dotyczących sierpnia 2013 roku postanowił wykorzystać argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu powołanego wyroku. 25. W tym miejscu wyjaśnić należy, że przestępstwo podatkowe określane mianem karuzeli podatkowej oznacza przepływ towarów (lub pozorowanie przepływu towarów) pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) lub eksportu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) lub importu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT. W takich transakcjach towar nieustannie krąży w zamkniętym (jednym lub kilku) obiegu podmiotów, których celem jest oszustwo podatkowe. Cechą charakterystyczną transakcji karuzelowych jest duża ilość kolejnych dostaw realizowanych w bardzo krótkim czasie tak, by były dla organów podatkowych trudne do zidentyfikowania. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest dostatecznie mały i wartościowy, by za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z realizowanej tą drogą działalności przestępczej (często jest to elektronika, telefony komórkowe). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatni w cyklu krajowych dostaw podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". 26. W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (rzeczywistych albo pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w związku z brakiem zapłaty należnego VAT, przez tzw. znikającego podatnika lub otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. 27. Zidentyfikowane role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując jednak należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (zob. Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.) 28. Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku) i występuje o zwrot VAT naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej WDT na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. 29. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ustalony w oparciu o dokumentację magazynową D. sp. z o.o. łańcuch transakcji dostawy [...] przeprowadzonych (faktura z 5 sierpnia 2013 r.) pomiędzy I.- B. – M. – A. – S. – B. – K.– w całości przeprowadzony został w dniu 5 sierpnia 2013 r. Natomiast transakcje poprzedzające dostawę na podstawie faktury z 30 sierpnia 2013 r. dokonane pomiędzy D.- A.- P.– A. – S. – B. odbyły się 29 sierpnia 2013 r. Z kolei Skarżący, w tym samym dniu, w którym nabył towar sprzedał go na rzecz firmy K. oraz w systemie TAX FREE. 30. Niesporna pozostawała okoliczność, że podmioty biorące udział w transakcjach stosowały niską marżę handlową, pieniądze na kontach uczestników transakcji pozostawały bardzo krótko, niezwłocznie następował przelew na rachunek kontrahenta (zwykle tego samego dnia). Towar przeszedł przez cały łańcuch dostaw krajowych w ciągu dwóch dni, pokonując drogę przez kraj spoza Unii Europejskiej, "znikającego podatnika", "buforów" i trafiając do "brokera". Jest to efekt zorganizowanego działania, w ramach którego nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni przebiegu transakcji na każdym etapie. 31. Środki na zakup towarów przez R. G. pochodziły od Skarżącego, który otrzymywał je "od Białorusinów" jako zaliczkę na telefony (przefakturowując je na K.), a następnie wpłacał na swoje konto osobiste i przelewał na konto prywatne R.G.. W przypadku transakcji z udziałem Skarżącego płatność za faktury była odwrócona. Ostatni w kolejce dostaw (R. G.) dokonał płatności jako pierwszy wykorzystując środki od Skarżącego z tytułu wpłacanych zaliczek od podróżnych zagranicznych i przekazywanych na jego prywatne konto, rozpoczynając proces wystawiania faktur przez "znikającego podatnika" i kolejne podmioty. Na fakt finansowania zakupionych telefonów [...] 16 GB w drodze zaliczek wpłacanych przez klientów wskazywali w toku przesłuchań zarówno R. G., jak i Skarżący. W istocie nie były to okoliczności sporne. 32. Nieprzekonujący pozostawał argument Skarżącego o braku źródeł finansowania działalności związanej ze sprzedażą telefonów na rzecz podróżnych, jako motyw podjęcia współpracy z R. G., kolejnym nabywcą towarów, który miał posiadać odpowiednie ku temu środki, skoro środki pieniężne, jakimi dysponował, przekazywane mu były przez samego Skarżącego, a pochodziły z wpłat Białorusinów do jego rąk. Powyższe oznacza, że to Skarżący pozyskiwał środki pieniężne i przekazywał je R.G., by ten regulował nimi należności wobec Skarżącego. Taka organizacja, która w istocie nie była kwestionowana przez Skarżącego potwierdza fikcyjność obrotu pomiędzy Skarżącym, a R. G., skoro de facto organizacją zbycia tych telefonów oraz pozyskiwania z tego tytułu środków pieniężnych, zajmował się sam Skarżący, a nie R.G., będący jedynie firmantem w transakcjach zbycia telefonów poza granicę Unii Europejskiej w ramach sprzedaży TAX FREE i jako "broker" wystąpił o zwrot VAT. 33. W tym kontekście za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzały do podważenia wybranych ustaleń związanych z przebiegiem transakcji TAX FREE dokonywanych przez Skarżącego (brak pełnego rejestru przekroczeń granicy zarówno w zakresie osób jak i towaru, możliwość działania przez przedstawiciela itp.) jako argumentacji, która tym transakcjom mogła nadać odmienny charakter, niż ostatni etap transakcji karuzelowych. Skarżący powołując się na informacje, które mogłyby uczynić niejednoznacznymi wybrane argumenty Organu (brak jednoznacznych dowodów np. co do przekroczenia granicy) pomija generalne ustalenia, w które wpisują się te dostawy. Potwierdzeniem stanu, w którym w zakwestionowanych transakcjach w istocie nie uczestniczyli podróżni są zeznania świadka A. V., która wyjaśniła, że występując o zwrot VAT za 37 sztuk telefonów [...], działała na rzecz innych osób. Wbrew twierdzeniom Skarżącego działanie takie nie ma nic wspólnego z działaniem przez pełnomocnika lecz wskazuje na zorganizowaną formę realizacji zakupów w ramach TAX FREE. Dowodzą tego również opisane na str. 26-28 transakcje innych osób (H.K. w okresie lutego do listopada 2013 r. w ramach 287 transakcji nabyła telefony za kwotę ponad milion złotych, podobnie Y. K. czy V.P.). Opis transakcji z pewnością nie wskazuje na typową obsługę podróżnych w ramach TAX FREE. 34. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wskazuje, że nie ma uzasadnienia zarzut wadliwej oceny udziału Skarżącego w powyższym łańcuchu transakcji, jako podmiotu w pełni świadomego uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Niezasadny pozostaje więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż Skarżący nie wykazał wadliwości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska Organu, że Skarżący był w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem "znikającego podatnika", a z przebiegu transakcji z jego udziałem jednoznacznie wynika, że towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, których głównym celem było jednak wyłudzenie VAT na końcowym etapie obrotu krajowego w postaci jego zwrotu. 35. W konsekwencji należało uznać, że Skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i niezachowania przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. 36. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Sformułowanie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do stanu faktycznego, przyjętego przez Skarżącego a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Z tego powodu zarówno zarzuty naruszenia art. 5 ust 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie. 37. Na marginesie dodać tylko należy, że Sądowi kasacyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych były też decyzje dotyczące fikcyjności dostaw rzekomo dokonywanych przez podmioty zidentyfikowane w niniejszej sprawie w łańcuchu dostaw jak A. Sp. z o.o., S. sp. z o.o. i R. G. (zob. wyroki NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; z 5 grudnia 2017 r., I FSK 500/16, z 6 czerwca 2018 r.; jak i prawomocne wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15, WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1397/16). 38. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) przy zastosowaniu art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał Organowi zwrot kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia pełnomocnika redukując je do połowy z uwagi na to, że rozpatrywane na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 roku skargi kasacyjne Skarżącego opierały się w znacznym zakresie na tożsamych stanach faktycznych i prawnych. W efekcie jednostkowy nakład pracy pełnomocnika Organu w każdej ze spraw był mniejszy.