I SA/Po 496/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 roku oddala skargę UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], przedłużył R. P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"), termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r., w wysokości [...] zł do dnia 30 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 24 listopada 2020 r., spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] plik [...] za październik 2020 r., w którym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu wyznaczono na 25 stycznia 2021 r. W dniu 19 stycznia 2021 r., spółka złożyła do Urzędu Skarbowego [...] plik [...] za listopad 2020 r., w którym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu wyznaczono na 22 marca 2021 r. Uzasadniając konieczność przedłużenia terminu, organ I instancji wskazał, że w celu zbadania zasadności żądanego zwrotu, podjął czynności sprawdzające mające na celu weryfikację rozliczenia podatnika za listopad 2020 r. W postanowieniu zwrócono uwagę na zbieżność przedmiotu transakcji zawartych październiku, listopadzie oraz grudniu 2020 r. pomiędzy R. Sp. z o. o. a O. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. i [...] R. W.. Wątpliwości, które powstały w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. były zatem tożsame ze stwierdzonymi podczas analizy prawidłowości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. Organ I instancji podkreślił, że na etapie czynności sprawdzających powstały już zastrzeżenia w zakresie roli pełnionej przez spółkę w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. [...] R. W. oraz O. Sp. z o. o. Dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo przez R. W. (Prezesa Zarządu) i B. S. (Członka Zarządu) oraz przez wspólny adres siedziby z [...] R. W., O. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o. Z uwagi na powyższe powiązania, transakcje zawarte przez spółkę z ww. podmiotami, w ocenie organu I instancji, budzą wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Wyjaśnienia wymagał fakt wynajmu autokarów turystycznych od [...] R. W. i świadczenie usług przewozowych dla O. Sp. z o. o. w sytuacji, gdy [...] R. W. mogłoby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio na rzecz O. Sp. z o. o., bez pośrednictwa podmiotu powiązanego, tj. R. Sp. z o. o. Powyższe może wskazywać na zawyżenie wartości transakcji dotyczących najmu autobusów. Ponadto organ zwrócił uwagę na nabyte przez Spółkę od O. Sp. z o. oraz E. Sp. z o. o. usługi, w sytuacji gdy powyższe podmioty mają wspólny adres, powiązania poprzez osoby R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) oraz nie mają w zakresie przedmiotu działalności usług logistycznych, księgowych, marketingowych, audytu księgowego, serwisu tabletów i naprawy systemów komputerowych. Organ I instancji poza tym wskazał, że spółka posiada minimalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, który jest niewspółmiernie niski w porównaniu do deklarowanych przez spółkę obrotów. W kontekście poczynionych ustaleń organ uznał, że ocena zasadności zwrotu wymagała dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego. Należało tym samym podjąć dalsze czynności umożliwiające prawidłową ocenę zebranych dotąd materiałów dowodowych. Z uwagi na powzięte przez organ wątpliwości co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez spółkę z [...] R. W., O. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o., brak możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za listopad 2020 r. na obecnym etapie prowadzonych czynności sprawdzających, konieczne jest dalsze, dodatkowe zweryfikowanie rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego. Należało tym samym podjąć dalsze czynności umożliwiające prawidłową ocenę zebranych dotąd materiałów dowodowych. Ponadto z uwagi na toczącą się kontrolę celno-skarbową, której ustalenia będą miały wpływ na ocenę wnioskowanego zwrotu, organ uznał, że konieczne jest zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - w skrócie: "u.p.t.u.") i kolejne przedłużenie spółce terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2020 r. W zażaleniu z 1 lutego 2022 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 120, art. 121, art. 191, art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "O.p."), a także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 - w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowieniem z dnia 9 maja 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Ponadto zaznaczył, że dalsze czynności podejmowane przez organ I instancji w zakresie weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu są związane z ustaleniami, których dokona Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w toku prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej. Dokonane w jej toku ustalenia będą miały kluczowe znaczenie dla ewentualnego stwierdzenia zasadności zwrotu podatku za ww. miesiąc. Ponadto na podstawie uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] informacji przekazanych w piśmie z 14 września 2021 r., ustalił, że kontrola celno- skarbowa jest w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w zakresie świadczonych przez R. Sp. z o. o. usług przewozu osób na terytorium RP i poza terytorium RP. Z pisma z 17 listopada 2021 r. także wynika, że ww. organ w toku kontroli celno-skarbowej pozyskał materiał dowodowy w postaci faktur VAT, umów najmu, danych z kont rozrachunkowych, deklaracji VAT, rejestrów [...] oraz [...]. Ponadto 8 września 2021 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o udostępnienie danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat dotyczących wynajmowanych przez spółkę czterech autokarów, które w okresie objętym kontrolą celno-skarbową były wynajmowane od [...] R. W.. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynika, że za wynajem każdego z autokarów strony ustaliły miesięczną opłatę w kwocie brutto [...] zł. Na podstawie otrzymanych faktur od firmy R. W. [...] kontrolowana spółka tytułem najmu autokarów, wynajmu bazy, usługi związanej z prawidłowym wykorzystaniem taboru dokonała odliczenia podatku VAT. Spółka wykazała też sprzedaż z tytułu świadczonych usług przewozu osób. W listopadzie i grudniu 2020 r. autokary przemieszczały się tylko terenie województwa [...] na trasie [...]. Żaden nie przekroczył granicy R. P., co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium R. P. i poza jej terytorium wykazanych na ww. fakturach wystawionych na rzecz O. Sp. z o. o. Organ I instancji ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] podejmuje dalsze czynności kontrolne z udziałem kontrahentów celem potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto termin zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej w wobec spółki został przedłużony do 13 grudnia 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego z informacji od organu prowadzącego postępowanie jasno wynika, że w dalszym ciągu istnieją przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do przedłużenia terminu jego zwrotu. Ocena zasadności zwrotu wymagała zatem dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące i jasne, organ I instancji wskazał okoliczności, które uzasadniały istnienie zarówno wątpliwości co do zasadności zwrotu w kontekście czynności sprawdzających jak i zakres czynności dowodowych, które usunięciu (lub potwierdzeniu) służyły lub będą służyć. Pismem z 23 czerwca 2022 r., spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów sądowych, zarzucając mu naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości postanowienia organu I instancji przedłużającego do dnia 30 czerwca 2022 r. termin zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w pliku [...] za listopad 2020 r. w kwocie [...]zł, - art. 120 O.p. poprzez podejmowanie działań przez organ podatkowy bez podstawy prawnej, - art. 191 O.p. poprzez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego, - art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 oraz § 2 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony, do której zostało skierowane wydane postanowienie, - art. 217 § 2 O.p. poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, - art. 274b § [...] poprzez nieprzyjęcie założenia, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego, która to procedura powinna obowiązywać do czasu zakończenia weryfikacji, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym oraz że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym może odbywać się w ramach dwóch różnych procedur kontrolnych (czynności sprawdzających oraz kontroli celno- skarbowej), W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem ww. przepisu warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Mając natomiast na uwadze wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług podkreślenia wymaga, że sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, nie stanowi przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie. Muszą istnieć bowiem istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. Odroczenie zwrotu podatku powinno być zatem należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku"( por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, z dnia 30 czerwca 2022 r. I FSK 489/22). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy w dalszym ciągu istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu spółce podatku, a tym samym zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przedstawiony przez organ przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami. W szczególności organ wskazał, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Ponadto w zakresie wynajmu przez spółkę autobusów turystycznych i świadczenia usług przewozowych w kraju i za granicą zwrócono uwagę na okoliczność, że kontrahent skarżącej mógłby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio, bez pośrednictwa podmiotu powiązanego. Wynajem autobusów turystycznych budzi również wątpliwości, z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takich czynności. Zastrzeżenia wzbudziły także nabyte usługi logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego oraz usługi księgowe, marketingowe i audytu księgowego - nie tylko z uwagi na powiązania pomiędzy podmiotami, ale również z powodu rozbieżności pomiędzy przedmiotem tych usług a informacjami wynikającymi z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (kontrahenci spółki nie posiadają w zakresie przedmiotu działalności tego typu usług). Organ wskazał na kapitał zakładowy spółki, który jest niewspółmiernie niski w odniesieniu do badanych transakcji. Nadto analizy wymaga ewidencja danych z Elektronicznego Systemu Opłat. W ocenie Sądu, uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w pełni wyczerpuje też dyspozycję przepisu art. 217 § 2 i art. 121 § 1 O.p. w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, opisał podejmowane czynności przez organ prowadzący kontrolę celno - skarbową wobec R.P., jak również wskazał okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Nie ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, jakie okoliczności jest obowiązany ustalić. W szczególności zwrócił uwagę, że wszczęta w spółce w dniu 10 marca 2021 r. kontrola celno-skarbowa, która ma kluczowe znaczenie dla ewentualnego stwierdzenia zasadności zwrotu podatku za listopad 2020 r., znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Jednocześnie wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na prośbę skarżącej przedłużył termin złożenia dokumentów, który przypadał na 7 lipca 2021 r. do dnia 2 sierpnia 2021 r. Ponadto wskazał, że analiza pozyskanego materiału dowodowego budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia najmu autokarów oraz bazy w K. . Z danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat wynika, że w okresie od listopada do grudnia 2020 r. wynajmowane przez spółkę autokary nie przekroczył granicy R. P., co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium R. P. i poza jej terytorium wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz O. Sp. z o. o. W ocenie Sądu zasadnie organ przyjął, że samo podejrzenie, że skarżąca może być uczestnikiem oszustwa karuzelowego wymaga weryfikacji nie tylko jej dokumentów, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz wzajemnych powiązań pomiędzy tymi podmiotami. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powołując się na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 489/22, wskazać przy tym należy, że organ miał uprawnienie do zwrócenia się do kontrahentów spółki z żądaniem złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości przebiegu i zakresu transakcji. Zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie tego terminu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p. jest omówiony wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale również art. 87 ust. 2b u.p.t.u. wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024). Zgodnie z ww. przepisem, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. NSA podkreślił, że z uzasadnienia do wprowadzonej nowelizacji wynika, iż celem wprowadzenia ust. 2b do art. 87 u.p.t.u. jest "doprecyzowanie zasad i zakresu weryfikacji zasadności zwrotu dokonywanej przez naczelnika urzędu skarbowego, gdyż z uwagi na charakter i specyfikę podatku VAT, sprawdzenie zasadności zwrotu nie ogranicza się tylko do sprawdzenia (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego), złożonego przez podatnika rozliczenia. Aby stwierdzić zasadność zwrotu często należy prześledzić cały łańcuch obrotu, a więc zweryfikować rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie czy sprawdzić inne dokumenty świadczące o faktycznym dokonaniu transakcji". Przyjąć zatem należy, że art. 87 ust. 2b u.p.t.u. stanowi lex specialis w stosunku do art. 274c § 1 O.p., z którego wynika, że organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u tego podatnika (tzw. kontrola krzyżowa). Nieracjonalne byłoby bowiem powielanie w ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienia przyznanego w Ordynacji podatkowej obejmującego nie tylko podatek VAT, ale też inne podatki, tj. wszystkie kontrole krzyżowe bez względu na rodzaj zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 87 ust. 2b u.p.t.u. umożliwia dokonywanie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku również poprzez sprawdzenie kontrahentów spółki biorących udział w obrocie towarami (tak również NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/19). Tym samym za chybione należało uznać odwołanie się przez pełnomocnika spółki do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16, zgodnie z którą: "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności." Przywołana uchwała z oczywistych powodów (uchwała została podjęta 24 października 2016 r., a przepis art. 87 ust. 2b u.p.t.u. został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r.) nie uwzględnia treści art. 87 ust. 2b u.p.t.u. Nie znajdowała ona zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły również art. 120 O.p., ponieważ prawidłowo stosując w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., działały na podstawie obowiązującego prawa. Nie można także zarzucić organom naruszenia reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. W kontekście powyższych rozważań za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 O.p., albowiem organ odwoławczy stwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zasadnie w sprawie zastosował ww. przepisy i utrzymał w mocy to postanowienie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy natomiast stwierdzić, że okazały się one pozbawione wypływu na wynik sprawy. W odniesieniu do istotnego zarzutu błędnego oznaczenia strony, do której zostało skierowane postępowania stwierdzić należy, że spółka jako strona postępowania została oznaczana w nagłówku postanowienia organu I, jak II instancji. Co ważne postanowienia zostały przesłane na adres spółki, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W konsekwencji postępowanie toczyło się z udziałem strony i nie wiązało się ono z utratą jakichkolwiek praw procesowych. Nie można też przyjąć ze wadliwe uznanie pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli celno-skarbowej za obowiązujące również w postępowaniach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że w toku kontroli celno - skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika i przesłała scan pełnomocnictwa z 13 kwietnia 2021 r. W ocenie Sądu z poszanowaniem zasady czynnego udziału podatnika prawidłowo, organy uznały, że pełnomocnictwo ustanowione w kontroli celno – skarbowym rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, które ściśle jest związane z kontrolą celno –skarbową, Podkreślenia wymaga, że stosunek pełnomocnictwa nie był kwestionowany na żadnym etapie podatkowego, dopiero w skardze ten zarzut został podniesiony. W toku czynności sprawdzających, to właśnie ustanowiony w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik przedkładał organowi I instancji żądaną dokumentację. Zaznaczyć również należy, że prowadzi on dokumentację dla podatku od towarów i usług w spółce. Jednocześnie mając na uwadze, że ze skanu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 13 kwietnia 2021 r., załączonego do akt sprawy, adres pełnomocnika do doręczeń pokrywa się z adresem spółki tj. ul. [...], [...], na który kierowano całą korespondencje, trudno uznać, że strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zważywszy, że zażalenie i skarga zostały wniesione przez spółkę w terminie. W konsekwencji Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W związku z powyższym, Sąd na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.