II FSK 217/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1185/10 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1185/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 maja 2010 r. określającą Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 30 176 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynikało bowiem, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bezpodstawnie zaliczając do nich wydatki na ulepszenie środków trwałych (13 360 zł - ta kwestia została jednak uznana za bezsporną) oraz kwotę 95 242,45 zł (netto) wynikającą z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." B. K. Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, zaś Skarżący nie wykazał, że transakcje między osobami ujawnionymi w treści faktur miały miejsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rzekomy kontrahent Skarżącego tylko formalnie występował w obrocie gospodarczym, a jego rola sprowadzała się zasadniczo do wystawiania faktur sprzedaży, zazwyczaj in blanco, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji. Z zeznań złożonych przez B. K. wynikało, iż nie znał on osobiście Skarżącego, nie współpracował z nim, nie pamięta kto dostarczał mu paliwo. Rozprowadzeniem i sprzedażą paliwa zajmowali się pracownicy innej osoby działający razem ze Skarżącym w zorganizowanej grupie przestępczej (przedstawiciele handlowi K. G.). Dyrektor Izby Skarbowej powołał się ponadto na akt oskarżenia sporządzony przeciw B. K. i innym, potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne oraz opisujący mechanizm działań uczestników grupy przestępczej (oskarżonych). Mając na uwadze, że Skarżący nie przedstawił innych dowodów potwierdzających poniesienie spornych wydatków na zakup paliwa od osoby wymienionej w treści faktur jako sprzedawca, sporne faktury nie zostały uznane za podstawę do zaliczenia kwoty 95 242,45 zł (netto) w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do zastosowania art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał ponadto, iż inne wydatki Skarżącego na zakup paliw zostały zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów, zatem posiadał on paliwo z legalnych źródłem, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena materiału dowodowego w sposób oczywisty uzasadnia wniosek, że B. K. nie sprzedawał Stronie paliw, o których mowa w treści spornych faktur. Sąd pierwszej instancji uznał, że że materiał dowodowy w spornym zakresie został oceniony zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś skoro Skarżący jako dowód poniesienia spornych wydatków przedstawił tylko faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienia wydatków na rzecz innych osób (faktycznych sprzedawców paliw) i nie był w stanie wskazać danych osób, które były faktycznymi sprzedawcami paliw, to organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w celu zalegalizowania wydatków na zakup paliw z niewiadomych źródeł. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, czy Skarżący wykazał, że nie brał udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych bądź też obiektywnie rzecz biorąc nie był w stanie uniknąć swego udziału w tym procederze. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. i podniósł, że skoro podatnik nie potrafił wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak było podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, iż biorąc udział w nagannym procederze musiał on ponosić "jakieś" wydatki. Sąd pierwszej instancji uznał również, że brak jest podstaw do uznania, że podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar, może jego wartość rynkową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek albo decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2011 r. odrzucenie dowodów przestawionych przed podatnika nie daje organowi wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 O.p., jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na jego zakupie, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji; zaś w przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących podmiotów" organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem. W skardze kasacyjnej W. M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., zwanej dalej "P.u.s.a."), w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez: -nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż sporne faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia kwoty 95 242,45 zł netto w ciężar kosztów uzyskania przychodów. - utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku naruszenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, tj. niepełnego zebrania materiału dowodowego, pominięcia i braku oceny dowodów korzystnych dla podatnika, oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego przez organy podatkowe, -przez przyjęcie, iż transakcje dokonywane przez Skarżącego nie miały charakteru transakcji handlowo – gospodarczych i w efekcie skonkludowanie braku prawa Skarżącego do rozliczenia faktur dokumentujących zakup paliwa w ciężar uzyskania kosztów uzyskania. Skarżący wskazał, iż powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uwzględnienie wskazanych zarzutów wobec decyzji wydanych przez organy podatkowe, dotyczących ustalenia stanu faktycznego mającego zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, musiałoby skutkować wydaniem organom podatkowym innych zaleceń dotyczących prowadzenia dalszego postępowania w sprawie oraz wyrokiem uchylającym wadliwe decyzje. Sąd nie dostrzegając naruszenia prawa, nieprawidłowo spełnił swą funkcję kontrolą (art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 1 § 2 P.u.s.a.), przemilczał w uzasadnieniu wyroku wskazane powyżej nieprawidłowości (art. 141 § 1 P.p.s.a.), co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.). Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie, pomimo że prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje na rzeczywiste poniesienie przez Stronę wydatku w postaci zakupu paliwa oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w celu ustalenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania poniesionych przez Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w sprawie nie zachodzą - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Naruszenia przepisów postępowania dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w naruszeniu art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p." Zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego sformułowano poprzez wymienienie en bloc przepisów Ordynacji podatkowej. W takim samym kształcie i brzmieniu powtórzono ten zestaw przepisów na str. 5 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu zasadniczo nie nastąpiło wyodrębnienie tematyczne tychże zarzutów (przepisów); w przeważającej mierze nie wskazano, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich. Na taką sytuację (niestaranność) zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, choćby w wyrokach: z 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09, z 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08, z 18 grudnia 2008 r., II OSK 1650/07, z 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle powołanych powyżej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a dotyczących wymogów, jakie musi spełniać ten sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną uzupełniania i poprawiania sformułowanych zarzutów poprzez dokonanie, jak w niniejszej sprawie, niezbędnego ich doprecyzowania poprzez konieczne przyporządkowanie im stosownych uzasadnień. Jednakże, biorąc pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, nakazującą, co do zasady, odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie Sąd uczyni to wszędzie tam, gdzie będzie to możliwe. Odszukując w uzasadnieniu treści, które mogą odnosić się do ww. zarzutów, czytamy na str. 6-7, że nie wzięto pod uwagę, że olej napędowy został faktycznie zużyty do działalności gospodarczej, a podatnik działał w dobrej wierze w odniesieniu do dostawcy. W tym kontekście podniesiono argument zaawansowanego wieku Skarżącego, to, że nie jest profesjonalistą w obrocie paliwem, które wykorzystywał do pojazdów rozwożących produkowaną kostkę brukową, zaś kierowcy tych pojazdów nie wnosili zastrzeżeń co do ilości paliwa. Chodzi więc Skarżącemu o braki w ustaleniach stanu fatycznego sprawy; ten obszar uzasadnienia można przyporządkować w szczególności do wskazywanych naruszeń art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. W odniesieniu do art. 191 O.p. wskazano ponadto, że jego naruszenie polegało – zdaniem autora skargi kasacyjnej – na wadliwej ocenie dowodów, która nosi cechy dowolności, czy powierzchowności. W tym kontekście znamienna jest próba podważenia całości stanu faktycznego ustalonego przez organ, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, poprzez eksponowanie poszczególnych ustaleń, jak zwłaszcza w kwestii konieczności posiadania lub nie koncesji przez dostawcę, tym bardziej, że zakupu paliwa organ nie kwestionował. Jednakże uzasadnienie ww. zarzutów takie, jak we wniesionej skardze kasacyjnej, nie mogło odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku, gdyż organ nie zaprzeczał takim faktom, jak zakup paliwa, zapłata za towar, zużycie produktu. Organ stwierdził natomiast, że posiadana przez Skarżącego faktura nie obrazuje dokonanej czynności pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, a konkretnie chodziło o dostawcę towaru. Strona nie wykazała, że wnioskowane w toku postępowania podatkowego dowody mogły podważyć ustalenia stanu faktycznego w tym właśnie zakresie, a przy tym jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji (str. 6 uzasadnienia), kwestia wiedzy Skarżącego co do udziału w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe nie jest istotna z punktu widzenia konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych (zob. np. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., II FSK 1101/11, CBOSA; będzie o tym jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia). Nawiasem mówiąc zaś, Sąd kasacyjny w obecnym składzie nie może pominąć tego ustalenia znanego mu z urzędu (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., I FSK 104/12, CBOSA), że skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe, a to z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie podważa skutecznie stanu faktycznego sprawy ustalonego i przyjętego przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Nie może w tym stanie rzeczy zostać uznany za uzasadniony również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA trafnie uznał bowiem, że nie wystąpiły naruszenia procedury podatkowej mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jako że nie zakwestionowano więc skutecznie przyjętej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w drodze zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z przepisami o postępowaniu podatkowym, nie mógł odnieść pożądanego skutku powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy (zob. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Ponieważ nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Konstatacja ta prowadzi do stwierdzenia bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, naruszenia tego bowiem strona dopatrywała się wyłącznie w niezastosowaniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "p.d.o.f.") i art. 23 § 1 O.p. wobec konieczności oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje – na potwierdzenie dokonania zakupu towarów lub usług – określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości – dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem, jak wyżej zauważono, znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (np. brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku natomiast stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatnik nie uczynił, nie wykazał bowiem, od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonał zakupu paliwa oraz zapłaty. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar (wobec nie wykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w jego sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 23 O.p. Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organów podatkowych stanął na stanowisku, że w sprawie podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych. Pogląd ten zasługuje na aprobatę, gdyż regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Wprawdzie niekiedy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy jak w niniejszej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. np. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06). Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).