II FSK 863/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3955/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.149.2017.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 27 września 2018 r., III SA/Wa 3955/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w W.(zwanej dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca wskazał, iż nabyte nieodpłatnie przez niego nakłady/środki trwałe są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Doprecyzowując swoje stanowisko wskazał, że za wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych uznaje wartość rynkową z dnia nabycia - chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Przez wartość rynkową środków trwałych uznaje wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikające z ewidencji GDDKiA. 3. Organ interpretacyjny odnosząc się do tej wartości podniósł, że być może wartość początkowa nabytych od GDDKiA środków trwałych ustalona przez wnioskodawcę w wysokości różnicy pomiędzy wartością początkową pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikająca z ewidencji GDDKiA, będzie odpowiadać wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Jednakże informacji w tym zakresie wnioskodawca nie przedstawił w złożonym wniosku, a także jego uzupełnieniu, pomimo wyraźnego wezwania w tym zakresie - tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. 4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że istotą sporu zapoczątkowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2017 r. jest to, czy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz czy, w szczególności, dokonał "polemiki" z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym. Sąd podkreślił, że w uzupełnieniu wniosku strona wskazała, iż za wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych uznaje wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Przez wartość rynkową środków trwałych wnioskodawca uznaje wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikające z ewidencji GDDKiA. Tymczasem organ użył stwierdzenia że "być może wartość początkowa nabytych od GDDKiA środków trwałych ustalona przez wnioskodawcę w wysokości różnicy pomiędzy wartością początkową pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikająca z ewidencji GDDKiA będzie odpowiadać wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.". Zdaniem sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie był uprawniony do powyższej konstatacji, skoro elementem stanu faktycznego jest jednoznaczne stwierdzenie we wniosku. Tak zakreślony stan faktyczny winien być przedmiotem oceny prawnej organu interpretacyjnego. Stanowisko prawne organu pozostaje w sprzeczności z istotą i celem interpretacji indywidualnej w sprawie podatkowej, a także narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. 5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.), art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny odniósł swoje stanowisko prawne do stanu faktycznego przedstawionego odmiennie niż wynikało to z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd wadliwie przyjął, że organ interpretacyjny przedstawił stanowisko, które miało charakter niedozwolonej polemiki ze stanem faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę. Według błędnego poglądu sądu pierwszej instancji zawarte w interpretacji zdanie, co do tego, że "być może wartość początkowa nabytych od GDDKiA środków trwałych będzie odpowiadać wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowi nieuprawnioną polemikę ze stanem faktycznym i ma charakter niejednoznacznego stanowiska w sprawie. Tymczasem sąd pierwszej instancji niezasadnie skupił się na uwadze organu, która miała charakter doprecyzowujący oraz uzupełniający, a jej celem było wyjaśnienie poglądu prawnego zawartego w interpretacji. Jednocześnie skład orzekający nie dokonał analizy istoty problemu przedstawionego we wniosku, a klarownie i kompleksowo rozstrzygniętego przez organ. Problemem tym pozostawała definicja i sposób wyliczenia wartości rynkowej, które to zagadnienie stanowiło przedmiot prawidłowo wydanej interpretacji indywidualnej. Wbrew temu, co stwierdził sąd pierwszej instancji, organ w sposób klarowny i jednoznaczny rozstrzygnął wątpliwość w zakresie wykładni art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. na tle zaprezentowanego stanu faktycznego i odniósł swoje stanowisko wyłącznie do okoliczności sprawy wynikających z wniosku, nie zmieniając ich. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niezawarcie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań dla organu co do dalszego postępowania w związku z uchyleniem interpretacji indywidualnej. Sąd uznając, że organ interpretacyjny nie odniósł swojego stanowiska prawnego do stanu faktycznego nie wyjaśnił, dlaczego dokonana przez organ wykładnia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. jest wadliwa. Skład orzekający zwrócił uwagę jedynie na zawarte w interpretacji doprecyzowujące zdanie, że wartość początkowa nabytych od GDDKiA środków trwałych będzie odpowiadać wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. i błędnie wskazał, iż ma ono charakter ostateczne konkluzji. Tymczasem istotą dokonanej wykładni było stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy w zakresie oznaczenia wartości rynkowej otrzymanych środków trwałych zastosowanie znajdzie wyłącznie ustawowa dyrektywa zawarta w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd uchylając interpretację indywidualną nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do tego, jaki stan faktyczny należy uznać za podstawę ponownie wydanej interpretacji. Powyższe braki oraz wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia powodują, że po stronie organu powstała wątpliwość co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, alternatywnie - oddalenie skargi, - rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Otóż w wyroku z dnia 6 maja 2021 r., II FSK 3205/19, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w zakresie rozumienia tego przepisu i możliwości kontestowania w skardze kasacyjnej zarzutem jego naruszenia następujące stanowisko, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje: Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (opublikowana w: ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18,CBOSA). Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16,CBOSA). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Do tego zaś sprowadza się uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do powyższego zarzutu. Pogląd ten odnieść należy do niniejszej sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organ interpretacyjny nie odniósł swojego stanowiska do stanu faktycznego sprawy, a w szczególności do elementu tego stanu faktycznego zawartego w następującym zwrocie: "Co stanowić będzie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartość początkową nabytych przez spółkę nieodpłatnie środków trwałych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Z powyższego wynika, że w przypadku nabywanych nieodpłatnie środków trwałych wartość początkową dla celów dokonywania amortyzacji podatkowej stanowi ich wartość rynkowa z dnia nabycia. W przypadku jednak, gdy umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, to dla celów ustalenia wartości początkowej należy zastosować wartość wynikającą z umowy o nieodpłatnym przekazaniu. Jak wskazano w stanie faktycznym, w dokumentach PT wystawionych w związku z zawieranymi umowami nieodpłatnego przeniesienia nakładów przekazujący wskazuje wartość początkową i dotychczasowe umorzenie nieodpłatnie przekazanych środków trwałych, które koryguje (zmniejsza) wartość początkową do wartości rynkowej tych środków trwałych. Skoro w przypadku nabywanych nieodpłatnie środków trwałych wartość początkową dla celów dokonywania amortyzacji podatkowej stanowi ich wartość rynkowa z dnia nabycia (chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości), to Wnioskodawca określając dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych obowiązany jest więc uwzględnić ich dotychczasowe umorzenie, ponieważ jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, koryguje ono (obniża) wartość brutto nabytych nieodpłatnie środków trwałych do ich wartości rynkowej z dnia nabycia, tzn. wartość rynkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych stanowi różnica pomiędzy wartością brutto a ich dotychczasowym umorzeniem. W przypadku jednak, gdy umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, to dla celów ustalenia wartości początkowej należy zastosować wartość wynikającą z umowy o nieodpłatnym przekazaniu.". Było to więc stanowisko wyjątkowo jasne i zrozumiałe. Nota bene wynikało ono także wprost z wniosku i nie było konieczności jego uzupełnienia w tym zakresie. Tymczasem organ interpretacyjny wyraził następujący pogląd: "W kontekście przedstawionego stanu faktycznego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartością początkową nabytych przez spółkę nieodpłatnie środków trwałych jest ich wartość rynkowa z dnia nabycia, z tym że wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca nabycia (w takiej sytuacji spółka jest uprawniona do wyceny składników majątkowych według ich wartości rynkowej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości. Taki sposób określenia wartości początkowej znajduje zastosowanie również do składników majątkowych, które były amortyzowane przez GDDKiA, a następnie zostały przekazane nieodpłatnie przez ten podmiot na rzecz spółki, która stosownie do przepisów ustawy będzie uprawniona do rozpoczęcia amortyzacji od wartości rynkowych danych środków trwałych). W przypadku, gdy umowa o nieodpłatnym przekazaniu określać będzie tę wartość w niższej wysokości, to dla celów ustalenia wartości początkowej należy zastosować wartość wynikającą z umowy o nieodpłatnym przekazaniu.". Pogląd ten jest trafny i klarowny oraz znajduje oparcie w wykładni art. 14 ust. 2 i art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ II instancji wskazał również, że "być może wartość początkowa nabytych od GDDKiA środków trwałych ustalona przez spółkę w wysokości różnicy pomiędzy wartością początkową pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikająca z ewidencji GDDKiA, będzie odpowiadać wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednakże informacji w tym zakresie spółka nie przedstawiła w złożonym wniosku, a także jego uzupełnieniu, pomimo wyraźnego wezwania w tym zakresie". W żadnym razie, jak to sugeruje organ interpretacyjny nie było to doprecyzowanie lecz wyrażenie polemiczne, a przynajmniej nie stanowcze, jak tego wymaga art. 14c § 1 ord. pod. Przedstawienie wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem. Ocena tego stanowiska musi być bowiem na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niego dostosować lub nie. Z wydanej interpretacji podatnik bowiem powinien uzyskać jasną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, poparte jednoznacznym, czytelnym, ale dosadnym uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09, Lex nr 1321245; wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2012 r., I SA/Wr 1598/11, Lex nr 1137390, w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2012 r., I SA/Ol 751/11, Lex nr 1109646, w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 28/11, Lex nr 1127220). Wydana w tej sprawie indywidualna interpretacja takich przymiotów nie ma, co trafnie podniósł sąd pierwszej instancji. Jeżeli organ interpretacyjny uważał, że stan faktyczny przedstawiony przez podatnika nie przedstawia wyczerpująco stanu faktycznego sprawy (art. 14b § 3 ord. pod.) to powinien zastosować uprawnienie z art. 169 § 1 ord. pod., a nie przedstawiać stanowiska niespełniającego wymogów z art. 14c) ord. pod. 7. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 ord. pod. albowiem użycie w wydanej indywidualnej interpretacji określenia, że "być może wartość początkowa nabytych od GDDKiA środków trwałych ustalona przez spółkę w wysokości różnicy pomiędzy wartością początkową pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikające z ewidencji GDDKiA, będzie odpowiadać wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.". Organ powołał się na to, że spółka we wniosku i jego uzupełnieniu nie przedstawiła w tym zakresie informacji. Wbrew temu spółka wskazała, że za wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych uznaje wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Przez wartość rynkową środków trwałych spółka uznaje wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych, pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikające z ewidencji GDDKiA. Tymczasem wbrew poglądowi organu skarżący we wniosku, jak i w odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie napisał zwrot wyraźnie nawiązujący do treści art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego (a także i do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.d.o.p.) nawiązał organ interpretacyjny w uzasadnieniu do uzupełnienia stanu faktycznego. Zauważyć tu należy, że organ interpretacyjny w tym rozumieniu dość ogólnie sformułowanym nawiązującym do treści art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wskazał, o jakie chodzi mu konkretnie elementy faktyczne z podatkowego stanu faktycznego w nich przedstawione. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.