I SA/Po 23/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 rok oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i grudzień 2015 roku oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 10 grudnia 2021 r. E. spółka z o.o. w [...] wniosła skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 28 października 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję pierwszej instancji z 6 października 2020 r. nr [...], określającą ww. spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. rok. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego na podstawie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej wszczętej w spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. organ ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu folią i jej konfekcjonowania oraz świadczenia usług budowlano-remontowych. Funkcję prezesa zarządu pełnił G. S., a wiceprezesa D. D.. Na potrzeby podatku od towarów i usług spółka została zarejestrowana 5 maja 2005 r., podatnikiem VAT czynnym jest od 31 grudnia 2013 r. W 2015 r. nie wykazała transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani żaden z podatników z UE nie wykazał dostaw wewnątrzwspólnotowych na jej rzecz. Naczelnik wyjaśnił, że znajdujące się w dokumentacji spółki faktury zakupu folii stretch, wystawione przez [...] M. F., [...] J. R., [...] K. M. oraz F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich stronami. P. wystawiała "puste" faktury dokumentujące sprzedaż folii, której faktycznie nie było. Brak dostawy towaru potwierdzili kierowcy oraz pracownicy magazynu spółki. Ponadto okoliczność, że pracownicy ci nie ponosili odpowiedzialności za stany magazynowe w powiązaniu z faktem, że dokumenty magazynowe nie były przez nich wytwarzane, lecz przez pracowników logistyki, umożliwiało przyjęcie faktury na zakup folii bez jej faktycznego przyjęcia do magazynu. E. także świadomie odbierała nierzetelne faktury od F. (dotyczy to wszystkich faktur nabycia folii stretch od tej spółki), wiedząc o tym, że ww. podmiot faktycznie nie uczestniczył w transakcjach gospodarczych. Faktury te "pod dyktando" spółki były wystawiane przez nieuczciwe podmioty na rzecz F.. W przypadku tych faktur odbywały się dostawy folii bezpośrednio do magazynu E.. Okoliczności te wynikają z zeznań prezesa spółki F. . Natomiast pozostałe faktury wystawione na spółkę przez podmioty występujące w charakterze "słupów" ("znikający podatnicy"): [...] M. F., R. J. R., [...] K. M., nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, na co wskazuje m. in. brak deklaracji podatku należnego po stronie sprzedawców i brak kontaktu z osobami reprezentującymi dostawców, zeznania jednego z dostawców (P. ) potwierdzające wprost, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie współpracował ze E. . W ocenie organu skarżąca również nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie są powiązane z oszukańczym działaniem kontrahentów w zakresie podatku VAT, tzn. czy nie wiążą się one z popełnieniem przestępstwa podatkowego przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Świadczy o tym w szczególności brak podjęcia czynności weryfikacyjnych przez spółkę w zakresie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności nowych dostawców, w szczególność czy i jak długo dostawcy działają w branży foliowej. Tym bardziej, że żaden z dostawców nie miał w przedmiocie swojej działalności wpisanej takiej branży. P. zarejestrowany był w styczniu 2015 r. i wystawiał faktury od lutego nie będąc czynnym podatnikiem VAT, a R. był czynnym podatnikiem VAT od 9 lipca 2015 r. Strona nie zweryfikowała również czy pod adresami siedzib kontrahentów prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza (biuro, pracownicy), czy znajdowały się jakiekolwiek magazyny. Pod adresem siedziby zgłoszonej przez firmę P. mieścił się hotel robotniczy, natomiast pod adresem siedziby zgłoszonej przez firmę K. mieszkały prywatne osoby. Władze spółki nie nadzorowały też wyboru dostawców. Pracownik działu handlowego J. O. zeznał, że bez konsultowania z przełożonymi sam wybierał dostawców folii, a kryterium wyboru stanowiła konkurencyjnie niska cena i jakość folii. Organ zwrócił także uwagę na wyjątkowo konkurencyjną cenę oferowaną przez nieuczciwych dostawców. Zdaniem organu z okoliczności takich jak: wymóg dokonywania płatności za folię przed jej rozładunkiem, bez otrzymywania odroczonych terminów płatności za towar; dokonywanie płatności za folię nabywaną od polskich podmiotów na rachunki prowadzone przez [...] banki; transportowanie folii z krajów UE bezpośrednio do magazynu spółki oraz dokonywanie płatności za transport przez tę spółkę, wskazywanie jej do kontaktu w sprawie transportu z pominięciem pierwszego odbiorcy folii w kraju – wynika, że skarżąca podczas zawierania transakcji z dostawcami folii działającymi w charakterze "słupów" mogła domniemywać, że uczestniczy w ich oszukańczych działaniach polegających na nieprowadzeniu przez nich faktycznej działalności gospodarczej i nie deklarowaniu podatku VAT należnego od sprzedaży folii (nie dotyczy to spółki F., z którą doszło do świadomego, umówionego wystawiania i odbierania nierzetelnych faktur). Zbiór ustalonych faktów i okoliczności pozwala na stwierdzenie, że spółka dysponowała wiedzą pozwalającą podejrzewać istnienie nieprawidłowości po stronie dostawców folii, jednakże nie przedsięwzięła działań jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Już samo nabywanie od ww. podmiotów folii po konkurencyjnie niskich cenach powinno było wzbudzić uzasadniony niepokój skarżącej. Również kilkukrotne wizyty przedstawiciela zagranicznych producentów folii w spółce (producentów nie będących bezpośrednimi dostawcami folii do skarżącej), złożone w celu ustalenia czy jest ona faktycznie działającym podmiotem oraz czy posiada zaplecze produkcyjne i magazynowe, powinny wzbudzić podejrzenie, że polskie podmioty nabywające folię od tych producentów, nie są faktyczną stroną transakcji. Wizytowanie spółki dowodzi, że inne podmioty działające w branży foliowej praktykowały sprawdzanie rzetelności kontrahentów, podczas gdy skarżąca takich praktyk nie stosowała. W efekcie niedochowania należytej staranności (dotyczy 20 faktur od firmy P. i wszystkich faktur od R. i K. oraz w efekcie świadomego przyjmowania nierzetelnych faktur (dotyczy wszystkich faktur od F. i 7 pustych faktur od firmy P. skarżąca zaniżyła wpłatę podatku VAT za ww. okres w łącznej kwocie [...]zł, naruszając tym samym art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Powyższe nieprawidłowości skutkowały uznaniem - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") - za nierzetelne ewidencji zakupu VAT skarżącej 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w nich faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz odmową uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie - w oparciu o art. 23 § 2 ww. ustawy - organ pierwszoinstancyjny odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, stwierdzając że dane wynikające z ewidencji zakupu i sprzedaży VAT skarżącej za ww. okres, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik decyzją z 6 października 2020 r. dokonał prawidłowego rozliczenia za okres objęty postępowaniem i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie, stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Naczelnik WUCS decyzją z 28 października 2021 r. utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Badając z urzędu przedawnienie objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego, wskazał, że realizując obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej pismami z 5 listopada 2020 r. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika, że w dniu 20 października 2020 r. - na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest wszczęcie przez ww. organ śledztwa o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zb. z art. 62 § 2 K.k.s., w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Ponadto, pod nadzorem Prokuratury Okręgowej [...] prowadzone jest śledztwo przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] przeciwko G. S. i D. D. (pełniących w 2015 r. funkcje odpowiednio prezesa i wiceprezesa zarządu spółki E., a także przeciwko L. K. (w 2015 r. prezesowi zarządu F. sp. z o.o.). W toku ww. śledztwa, zostały przedstawione G. S., D. D. oraz L. K. zarzuty. Zatem organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., określonego decyzją z 6 października 2020 r., uległ zawieszeniu 20 października 2020 r., o czym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosowne zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 9 listopada 2020 r., a jej pełnomocnikowi 20 listopada 2020 r. Organ zaznaczył również, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, dotyczącego podania przez spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT za okres objęty niniejszym postępowaniem, co spowodowało narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT oraz nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupów VAT za ww. okres. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest - stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 K.p.k. - wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. Wszczynając śledztwo organ działał na podstawie i w granicach prawa. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż sporne faktury VAT, na których jako sprzedawcy folii na rzecz skarżącej widnieją [...] M. F., [...] J. R. i [...] K. M., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a osoby działające w imieniu skarżącej nie wykazały się należytą starannością w zakwestionowanych transakcjach. Brak jest również podstaw do uznania, że w transakcjach tych strona działała w dobrej wierze, tj. nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź przy dochowaniu należytej staranności nie mogła powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem. Osoby podejmujące decyzje gospodarcze w spółce zdecydowały się bowiem na współpracę z podmiotami nieznanymi na rynku i nie posiadającymi doświadczenia w branży handlu folią. W przypadku M. F. i J. R. nawiązanie współpracy nastąpiło krótko po uzyskaniu przez te podmioty wpisu do CEiDG - M.. F. rozpoczął działalność 21 stycznia 2015 r., od 25 lutego 2015 r. wystawiał faktury VAT dla spółki, nie będąc podatnikiem VAT czynnym; J. R. rozpoczął działalność od 22 czerwca 2015 r., czynnym podatnikiem VAT był 9 lipca 2015 r., pierwszą fakturę dla skarżącej wystawił 28 sierpnia 2015 r. Folia z krajów UE transportowana była bezpośrednio do magazynu skarżącej, która ponosiła koszty jej transportu spoza Polski, choć wg faktur nabywała ją od podmiotów polskich. Dokonywanie przez spółkę płatności za transport potwierdzają zeznania właścicieli i pracowników firm transportowych (płatności gotówkowe po dostarczeniu towaru do spółki), jak i faktury VAT dokumentujące zakup usługi transportowej na trasie B. ([...]) - P.. Do kontaktu w sprawie transportu dostawcy spoza Polski wskazywali bezpośredni numer pracownika spółki (J. O.) z pominięciem firm, będących - wg faktur - pierwszymi odbiorcami towaru w kraju (P. , R., K.. W ocenie organu okolicznością, która powinna skłonić osoby działające w imieniu skarżącej do sprawdzenia rzetelności M. F., J. R. i K. M., jest fakt, że płatności dokonywane były na rachunki ww. podmiotów prowadzone przez banki [...], choć transakcje dotyczyły polskich podmiotów. Podejrzenie co do wiarygodności ww. kontrahentów powinien wzbudzić także wymóg, aby płatności za towar następowały przed jego rozładunkiem w magazynie skarżącej (tzw. "płatności na kole"), bez stosowania odroczonych terminów płatności. Ww. podmioty oferowały folię w bardzo konkurencyjnych cenach, korzystniejszych od tych, które w badanym okresie za porównywalny produkt uzyskiwały inne podmioty, prowadzące działalność w tej branży, co potwierdza zestawienie cen folii wynikającej z faktur wystawionych przez firmy K., R. i P. z cenami nabycia tego towaru przez firmę [...] sp. z o.o. W konsekwencji skarżąca mogła oferować swoim kontrahentom ceny niższe od stosowanych przez inne podmioty, w tym Zakład Produkcji Folii E. sp. z o.o. (będący dużym producentem folii w Polsce) oraz T. sp. z o.o. Skarżąca, nawiązując kontakty z podmiotami nieprowadzącymi działalności w branży związanej z obrotem i produkcją folii, a oferującymi ceny niższe od cen producenta, powinna upewnić się co do ich rzetelności, aby uniknąć możliwości udziału w transakcjach związanych z przestępstwem. Świadomość zagrożeń w tym zakresie była znana w tej branży, co potwierdził D. W., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie konfekcjonowania folii (firma O. ), współpracujący także ze skarżącą. Odnosząc się do tej kwestii D. W. wskazał, że w przypadku propozycji ofert sprzedaży dużych partii folii przy korzystnej cenie i kiedy warunkiem była "płatność na kole", to trzeba było zachować ostrożność, w szczególności kiedy dostawcą był podmiot nowy. Świadek potwierdził także, że skarżąca oferowała folię w cenach konkurencyjnych do tych, które stosowali inni producenci i hurtownicy, zdecydowanie korzystniejsze były także warunki płatności za towar (protokół przesłuchania z 10 grudnia 2019 r.). Powyższe ustalenia zdaniem Naczelnika dowodzą, że osoby podejmujące decyzje gospodarcze w spółce już w momencie dokonywania spornych transakcji, dysponowały wiedzą pozwalającą podejrzewać istnienie nieprawidłowości po stronie ww. podmiotów. Pomimo tego nie upewniły się, że współpraca z ww. firmami nie prowadzi do udziału spółki w oszustwie podatkowym. Organ stwierdził, że podatnik wykazał się co najmniej niedbalstwem w tym zakresie. Wymóg zachowania szczególnej przezorności w kontaktach handlowych z M. F., J. R. i K. M. był uzasadniony tym bardziej, że nie były to incydentalne transakcje lecz kilkumiesięczna "współpraca", udokumentowana kilkudziesięcioma fakturami opiewającymi na wiele milionów złotych. J. O., który w firmie E. zajmował się wyszukiwaniem nowych dostawców, jednoznacznie stwierdził, że w 2015 r. w spółce zarówno przed nawiązaniem współpracy z nowym dostawcą jak i w jej trakcie, nie przeprowadzano żadnych czynności weryfikujących jego rzetelność i źródło pochodzenia oferowanego towaru, co de facto oznacza dopuszczenie możliwości, że dostarczony towar pochodzi z przestępstwa. O podjęciu współpracy decydowały wyłącznie cena oferowanej folii, jej jakość i dostępność. Organ zaznaczył, że nie budzi wątpliwości, iż odliczenie przez spółkę podatku VAT, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez F. , wiązało się ze świadomym uczestnictwem w oszustwie podatkowym, bowiem podmiot ten faktycznie nie zrealizował sprzedaży folii do spółki, a wystawianie faktur, które dokumentowały dostawy w rzeczywistości niedokonane przez tę firmę, było następstwem uzgodnień pomiędzy osobami działającymi w imieniu spółek E. i F.. L. K., prezes zarządu firmy F. , nie posiadał żadnej wiedzy w kwestii dostaw na rzecz spółki, nie wiedział jaki rodzaj folii był przedmiotem dostaw, kto był jej producentem, jaka była jej ilość i cena. Nie kontaktował się z dostawcami, gdyż w - jego ocenie - nie było takiej potrzeby. O wszystkim decydowała skarżąca – wyszukiwała dostawcę, zamawiała folię, decydowała o jej rodzaju, ilości, cenie i terminie dostawy. L. K. zeznał, że skarżąca zamawiając folię jednocześnie informowała dostawców, że "faktury mają być wystawione na spółkę F. ". Zamówiony towar był dostarczany do magazynu skarżącej. Firma F. nabywała folię wyłącznie na potrzeby firmy E.. Z zeznań L. K., a także ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających w firmie F. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, wynika, że podmiot ten fakturował na rzecz skarżącej sprzedaż folii, którą wg faktur uprzednio nabywał od firm P., K. i R.. Z ustaleń dotyczących charakteru działalności właścicieli tych firm jednoznacznie również wynika, że wystawione przez nich faktury są nierzetelne. Podmioty te nie dokonywały dostaw, nie dysponowały towarem, zatem nie mogły go zbywać do F., a ta firma dalej, do skarżącej. Zatem nabywana przez spółkę w 2015 r. folia stretch z całą pewnością nie pochodziła od ww. trzech firm oraz spółki F.. Naczelnik nie zgodził się z argumentacją strony, że skoro zakupiony towar był przedmiotem dostawy na następnym etapie obrotu i spółka odprowadziła z tego tytułu podatek VAT należny, to organ nie może podważyć spornych dostaw, bowiem dowiedziono w postępowaniu, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawców wskazano ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a osoby działające w imieniu skarżącej miały bądź powinny mieć świadomość, że są one nierzetelne. Stąd też w pełni uprawnionym jest stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, spółka zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, w drodze stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia 20 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i godziło w zasady pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań zakotwiczone w Konstytucji RP, co doprowadziło do nieprawidłowego utrzymania w mocy decyzji organu, choć powinno doprowadzić do stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2015 r.; 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędne uznanie przez Naczelnika, że prawidłowe było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stosunku do faktur zakupu towarów od P. M. F.; R. J. R., [...] K. M., F. i pozbawienie tym samym skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, w sytuacji gdy działaniom skarżącej nie można było zarzucić braku dochowania należytej staranności ani braku dobrej wiary; 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w sposób nie realizujący wymogów ustanowionych tym przepisem, to jest przez niewykonanie obowiązku rozpatrzenia w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji całego materiału dowodowego, w szczególności przez nieustosunkowanie się do każdego z dowodów zgromadzonego w sprawie oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jakich powodów Naczelnik uznaje określone dowody zgromadzone w toku postępowania przez organ za wiarygodne, a innym takiej wiarygodności odmawia; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na: niewykonaniu spoczywającego na Naczelniku obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w powiązaniu z zarzutami i ich uzasadnieniem zaprezentowanym przez skarżącą na stronach od 4 do 10 odwołania; ferowaniu tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, co wskazuje na niezrealizowanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; tendencyjnym zaprezentowaniu i interpretacji przez Naczelnika zebranego przez organ materiału dowodowego, opartym na domniemaniach i rozpatrzeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżąca winna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, bezpodstawnym pominięciu ustaleń wynikających z materiału dowodowego potwierdzających zachowanie należytej staranności w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji z uwzględnieniem specyfiki rynku i dostępnych na moment dokonywania transakcji możliwości - co doprowadziło do niewłaściwego uznania przez Naczelnika prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w oparciu o błędne uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, którzy wystawili sporne faktury VAT; 5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że mimo zaistnienia naruszeń prawa materialnego oraz naruszeń przepisów postępowania, Naczelnik błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy działając prawidłowo powinien ją uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, względnie uchylić ją i umorzyć postępowanie. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Naczelnik podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] M. F., [...] K. M., [...] J. R. i F. sp. z o.o. Zdaniem organów współpraca między skarżącą a tymi podmiotami nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka zarzuciła natomiast organom, że nie ustaliwszy uprzednio stanu faktycznego, nie były uprawnione do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej). Wobec treści powołanej wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby za okres od stycznia do listopada 2015 r. z upływem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. z upływem 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja została wydana 28 października 2021 r. i uznana za doręczoną w dniu 12 listopada 2021 r., a więc po upływie przedawnienia za okres od stycznia do listopada 2015 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismem z 5 listopada 2020 r. poinformował skarżącą i jej pełnomocnika, że postanowieniem z 20 października 2020 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r., przez co narażono na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg, tj. rejestrów zakupów VAT za ww. okres w części dotyczącej ujęcia w nich 132 faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zb. z art. 62 § 2 K.k.s., w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Doręczenie stronie ww. zawiadomienia w dniu 9 listopada 2020 r. i jej pełnomocnikowi w dniu 20 listopada 2020 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącej o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowymi zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując natomiast analizy okoliczności ustalonych w kontrolowanej sprawie, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego, w ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia argumentacja, że miało ono charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, jakie czynności podjęto w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowej i w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego jego zdaniem to postępowanie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Należy zauważyć, że o instrumentalności działania organu podatkowego nie może automatycznie przesądzać podnoszona w skardze relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (20 października 2020 r.) do terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. (31 grudnia 2020 r.). Aby zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu tego terminu. Elementem rozstrzygającym powinno być to, czy w świetle art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 30 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych, które wynikają z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast w kontrolowanej sprawie ustalenia w zakresie nieprawidłowości rozliczeń skarżącej zapoczątkowała już kontrola celno – skarbowa wszczęta we wrześniu 2018 r., zakończona wydanym 29 maja 2020 r. wynikiem kontroli, a następnie ustalenia postępowania podatkowego, w tym zawarte w sporządzonym 20 sierpnia 2020 r. protokole z badania ksiąg, w którym stwierdzano ich nierzetelność. W sprawie podejmowanych było szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego pozwalającego ocenić, czy miały miejsce fikcyjne transakcje. Dopiero po zebraniu tego materiału przez organ pierwszej instancji, na podstawie którego uznano, że działania podejmowane przez skarżącą miały jeden cel - wyłudzenie podatku, a nie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe związane z ww. zobowiązaniem podatkowym. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, choć bezsprzecznie cel ten zapewne również przyświecał organowi wszczynającemu to postępowanie. Ponadto zaznaczenia wymaga, że pod nadzorem Prokuratury Okręgowej [...] prowadzone jest śledztwo przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego [...] przeciwko G. S. i D. D., którzy w 2015 r. pełnili funkcje prezesa i wiceprezesa zarządu skarżącej, jak również przeciwko L. K. (w 2015 r. - prezesowi zarządu F. sp. z o.o., kontrahenta skarżącej). W dniu 6 listopada 2020 r. akta sprawy zostały przekazane przez organ podatkowy do Prokuratury celem rozważania ewentualnego połączenia do wspólnego prowadzenia śledztwa. Postanowieniem z 16 listopada 2020 r., Prokurator, uwzględniając zebrane dowody, przedstawił G. S. i D. D. zarzuty dotyczące posługiwania się fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prowadzenia nierzetelnie rejestrów zakupów VAT, podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7, złożonych Naczelnikowi PWUS [...] i uszczuplenia należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym w kontrolowanej sprawie. Postanowieniem z tego samego dnia postawiono również zarzuty L. K.. Śledztwo wszczęte 20 października 2020 r. oraz śledztwo prowadzone przeciwko D. D., G. S. i L. K. - postanowieniem Prokuratury Okręgowej [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 30 grudnia 2020 r. na podstawie art. 33 § 1 K.p.k. zostały połączone do wspólnego prowadzenia pod sygn. akt [...]. Tym samym prowadzone postępowanie zostało przejęte przez Prokuratora, który nie jest organem podatkowym. Skoro zatem Prokuratura przejęła wszczęte przez organ celno-skarbowy dochodzenie, trudno przyjąć, że dochodzenie to zostało wszczęte tylko i wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontrolowanej sprawie. Należy też zaznaczyć, że nie jest możliwa kontrola organu podatkowego nad decyzjami procesowymi prokuratora w zakresie postępowania karnego skarbowego. Przepis art. 151c § 1 i 2 K.k.s. ustanawia bowiem zasadę nadzoru prokuratora nad śledztwem i dochodzeniem prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, a także uprawnia prokuratora do objęcia nadzorem dochodzenia, gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z przepisu tego wynika więc, że to prokurator w ramach postępowania karnego nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, nie zaś odwrotnie. Nie jest więc dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy (utożsamiany z organem karnoskarbowym) będzie oceniał zgodność z prawem postępowania prokuratora pod względem instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego (por. WSA w Rzeszowie w wyroku z 22 czerwca 2021 r., I SA/Rz 363/21). W rezultacie należy zgodzić się z organem, że na gruncie kontrolowanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do sformułowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje zaś organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić jej stan faktyczny. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Organy wszechstronnie przeanalizowały nie tylko działania strony, ale również innych podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach i przedstawiły łańcuch transakcji, dotyczących fakturowego obrotu towarem (folią), wskazując rolę poszczególnych podmiotów w tym łańcuchu dostaw. Na tym tle organy ustaliły, że skarżąca wraz z innymi podmiotami, w sposób całkowicie świadomy wykorzystywała mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Na powyższe okoliczności przede wszystkim wskazują zeznania i wyjaśnienia złożone przez osoby reprezentujące ten podmioty, w których brak wiarygodnych i obiektywnych przesłanek potwierdzających, że faktycznie doszło do dostawy towaru od ww. podmiotów. Ponadto na stwierdzenie, że ww. faktury mają charakter nierzetelny wpływ miały zeznania pracowników skarżącej (pracownicy magazynu, przedstawiciel handlowy), jak i osób ją reprezentujących, brak możliwości zweryfikowania transakcji zawartych między firmami widniejącymi na fakturach, ustalenia dotyczące części faktur, za którymi nie szedł żaden towar, jak i ustalenia dotyczące braku należytej staranności skarżącej w doborze i weryfikacji kontrahentów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ również wykazał, że nabywany przez skarżącą w kontrolowanym okresie towar, tj. folia stretch z całą pewnością nie pochodził od firm [...] M. F., [...] K. M., [...] J. R., a także F. sp. z o.o. M. F. z firma P. nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie nabywał żadnych towarów, nie mógł więc dokonać ich sprzedaży skarżącej. Nie był on czynnym podatnikiem VAT, a w ujawnionych transakcjach w zakresie folii stretch do E. pełnił rolę tzw. słupa w oszukańczym łańcuchu. [...] J. R. deklaracjach VAT za III i IV kwartał 2015 r. nie wykazał natomiast żadnej sprzedaży krajowej, lecz jedynie dostawy wewnątrzwspólnotowe i nabycie wewnątrzwspólnotowe. Spółka ujęła jednak w ewidencji zakupu VAT i rozliczyła w deklaracjach podatkowych 36 faktur zakupu folii stretch za ten okres wystawionych przez J. R.. Tymczasem według dokumentów folia nabywana przez niego na terenie [...] i dostarczana bezpośrednio do magazynu spółki, bez wyładowywania jej w firmie R.. Powyższe wskazuje, że transakcje odbywały się bez udziału J. R., figurującego na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca towaru, a uzgodnienia co do przebiegu dostaw prowadzone były przez osoby działające w imieniu skarżącej bezpośrednio z faktycznymi dostawcami towarów do niej spoza terenu Polski. R. K. M. z firmy K. ograniczała się do wystawienia na rzecz skarżącej faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Ocena ta znajduje również oparcie w ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] który jednoznacznie stwierdził, że wszystkie czynności opisane na fakturach wystawionych przez niego dla E., nie miały charakteru dostaw lecz stanowiły jedynie podstawę do wyłudzeń w podatku VAT. K. M. nie był podatnikiem VAT, nie prowadził działalności gospodarczej, świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika", którego celem było wygenerowanie podatku naliczonego, rozliczanego następnie przez skarżącą. Należy też zaznaczyć, że towar objęty zakwestionowanymi fakturami skarżąca według tych faktur nabywała częściowo bezpośrednio od ww. firm, a częściowo za pośrednictwem spółki F.. Organ wykazał, że za częścią tych transakcji nie szedł w ogóle żaden towar (okoliczność ta została potwierdzona przez pracowników magazynu skarżącej i wynika z dokumentów magazynowych), zatem były to faktury sensu stricte "puste". Jednakże znaczna część 5towaru została nabyta przez skarżącą, jednakże postępowanie wykazało, że nie od podmiotów na tych fakturach wyszczególnionych, Z przedstawionych wyżej ustaleń, dotyczących charakteru działalności M. F., K. M. i J. R., jednoznacznie bowiem wynika, że wystawione przez nich faktury są nierzetelne. Podmioty te nie dokonywały dostaw, nie dysponowały towarem, zatem nie mogły go zbywać skarżącej, ani do F., a ta firma dalej, tj. do spółki E.. Z zeznań L. K., prezesa zarządu firmy F., a także ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających w ww. firmie w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, wynika, że podmiot ten fakturował na rzecz skarżącej sprzedaż folii, którą według faktur uprzednio nabywał od firm P., K. i R., ale to skarżąca dokonywała zamówień, płatności, czy organizowała transport tego towaru. Spółka F. wystawiała jedynie dla niej faktury sprzedaży tego towaru w ilościach i cenach podanych przez skarżącą. Natomiast M P., K. i R. również nie mogły dokonać bezpośredniej sprzedaży folii na rzecz skarżącej, ponieważ ani tą folią nie dysponowały, ani nie prowadziły w tym zakresie działalności gospodarczej, co organ wykazał na podstawie zebranego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd zgadza się z Naczelnikiem, że kontrolowanej sprawie dowiódł on, iż transakcje udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawców wskazano ww. podmioty - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do faktur, za którymi nie szedł żaden towar, słusznie organ przyjął, że skarżąca miała pełną świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Natomiast w stosunku do transakcji, co do których organ nie kwestionował nabycia przez skarżącą folii stretch, ale zakwestionował ich rzetelność z uwagi na podmioty wyszczególnione w nich jako dostawcy, słusznie Naczelnik stwierdził, że osoby działające w imieniu skarżącej co najmniej nie wykazały się należytą starannością przy doborze kontrahentów, gdyż – jak wynika choćby z zeznań przedstawiciela handlowego skarżącej J. O. – najważniejsza była cena za folię, jej jakość i dostępność, a procedury bardziej rygorystycznej weryfikacji dostawców zostały wprowadzone w 2016 r. Okoliczności prowadzenia przez skarżącą działalności w kontrolowanym okresie z kwestionowanymi przez organ sprzedawcami wskazują wręcz, że spółka musiała mieć świadomość nierzetelności ewidencjonowanych przez siebie faktur. Odnosząc się do zarzutów skargi w powyższym zakresie należy podkreślić, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Ponadto zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). W ocenie Sądu – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organ podatkowy rozważył kwestię uczestnictwa skarżącej w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jej świadomość w tym zakresie. Przeprowadzona weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji, z uwzględnieniem zaangażowania skarżącej w sprawdzeniu kontrahentów oraz z uwzględnieniem posiadanej przez nią wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazały na takie okoliczności sprawy, według których zasadnie organ ocenił, że spółka E. wiedziała, a w przypadku części spornych faktur co najmniej powinna była wiedzieć, że współpraca nawiązana z F., [...] M. F., [...] J. R. i [...] K. M. skutkuje, bądź może skutkować nadużyciem w odliczeniu VAT. Wbrew zarzutom skargi, spółka posiadająca wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej nie dokonała żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmioty oferujące towar faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i skąd pochodzi oferowany towar. Wręcz przeciwnie – w przypadku współpracy z F. sama organizowała dostawy folii, na które faktury miała wystawiać i wystawiała ta właśnie spółka. Pomimo powoływania się przez wiceprezesa zarządu skarżącej na weryfikację podmiotów, J. O., który w firmie E. zajmował się wyszukiwaniem nowych dostawców, jednoznacznie stwierdził, że w 2015 r. przed nawiązaniem współpracy z nowymi dostawcami, jak i w jej trakcie, nie przeprowadzano żadnych czynności weryfikujących ich rzetelność i źródło pochodzenia oferowanego towaru. Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w kontrolowanej sprawie pozwoliły organowi podatkowemu przyjąć, że osoby podejmujące decyzje gospodarcze w spółce E. zdecydowały się na współpracę z podmiotami nieznanymi na rynku i nie posiadającymi doświadczenia w branży handlu folią. Nie może też ujść uwadze Sądu, że w przypadku współpracy z F. skarżąca sama objęte wystawionymi przez tę spółkę fakturami dostawy organizowała (cena, ilość, transport), zaś F. wystawiała na jej rzecz jedynie faktury "pod dyktando" skarżącej. Brak podstaw, aby zakwestionować w tym zakresie zeznania przedstawiciela F., tym bardziej, że spółka ta handlem folią się w ogóle nie zajmowała, prowadząc całkowicie inną działalność (świadczenie usług informatycznych i sprzedaż sprzętu informatycznego), zatem w tym zakresie organ zasadnie przyjął pozorowanie transakcji handlowych. Co do pozostałych "dostawców" skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała ich wiarygodności jako dostawców folii, a w niektórych sytuacjach nabywała oferowaną folię za pośrednictwem F.. Nie dziwi zatem sytuacja, że skarżąca nie upewniała się co do tożsamości osób rzekomo reprezentujących firmy P., K.. Organ wykazał również, że folia z krajów UE transportowana była bezpośrednio do magazynu skarżącej, która ponosiła koszty jej transportu spoza Polski, choć wg faktur nabywała ją od podmiotów polskich i twierdziła, że to te podmioty koszty transportu ponosiły. Dokonywanie przez Spółkę płatności za transport potwierdzają zeznania właścicieli i pracowników firm transportowych (płatności gotówkowe po dostarczeniu towaru do spółki), jak i faktury VAT dokumentujące zakup usługi transportowej na trasie B. ([...]) - P. . Do kontaktu w sprawie transportu dostawcy spoza Polski wskazywali bezpośredni numer pracownika skarżącej (J. O.) z pominięciem firm, będących - wg faktur - pierwszymi odbiorcami towaru w kraju (P. , R., K.. Okolicznością, która również powinna skłonić osoby działające w imieniu skarżącej do sprawdzenia rzetelności M. F., J. R. i K. M., jest fakt, że płatności dokonywane były na rachunki ww. podmiotów, prowadzone przez banki [...], choć transakcje dotyczyły polskich podmiotów. Płatności za towar następowały przed jego rozładunkiem w magazynie spółki (tzw. "płatności na kole"). Ww. podmioty oferowały folię w bardzo konkurencyjnych cenach, korzystniejszych od tych, które w badanym okresie za porównywalny produkt uzyskiwały inne podmioty, prowadzące działalność w tej branży. Należy zgodzić się zatem z organem, że towarzyszące transakcjom okoliczności, powinny dawać podstawy do powzięcia przez spółkę wątpliwości co do rzetelności ww. kontrahentów. Transakcje nie spełniały bowiem podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, a akceptacja ceny na niskim poziomie sugeruje brak weryfikacji zawieranych transakcji gospodarczych, co w odniesieniu do skarżącej - jako podmiotu gospodarczego posiadającego doświadczenie biznesowe, długoletnią obecność na rynku, pewną wiedzę życiową i możliwości prawnych konsultacji w celu oceny zdarzeń gospodarczych i ich skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego - nie powinno mieć miejsca. Skarżąca dokonując zakupu towarów od nierzetelnych kontrahentów powinna była przewidzieć, że tym samym naraża się na negatywne konsekwencje podatkowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tych transakcji. Na tym tle nie sposób jest uznać za przekonujący argument skarżącej o działaniu z należytą starannością. Mając zaś na uwadze zarzuty skargi odnoszące się do braku wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, należy wskazać, że skarżąca mogła nie znać szczegółów transakcji i działań (zaniechań) mających miejsce na wcześniejszych etapach oszukańczego łańcucha. Jednakże tego rodzaju okoliczności, jak chociażby brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru czy sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z kontrahentem, a więc całokształt uwarunkowań, w jakich dokonywała ona handlu towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach, w sposób jednoznaczny przemawia za tym, że nie dochowała ona wymogów, jakich należało oczekiwać od rzetelnego i zapobiegliwego przedsiębiorcy, właściwie dbającego o własne interesy. Dla oceny, czy ma się do czynienia z rzetelnym kontrahentem nie jest wystarczające ograniczenie się do sprawdzenia dokumentów założycielskich i rejestracyjnych kontrahentów, zwłaszcza w obrocie tego rodzaju towarem, jakim jest folia. Ponadto należy zgodzić się z organem, że zebrane w sprawie dowody uprawniały do stwierdzenia, że odliczenie podatku VAT, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez F. wiązało się z całkowicie świadomym uczestnictwem skarżącej w oszustwie podatkowym. Faktyczna współpraca gospodarcza z ww. podmiotem w rzeczywistości była następstwem uzgodnień pomiędzy osobami działającymi w imieniu tych spółek. Jeszcze raz należy powtórzyć, że z zeznań L. K. (prezesa zarządu F. ) wynika, że o wszystkim decydowała skarżąca, a kontrahent nabywał folię wyłącznie na jej potrzeby i to ona wyszukiwała dostawcę, zamawiała folię, decydowała o jej rodzaju, ilości, cenie i terminie dostawy. Jednocześnie zamawiając folię informowała dostawców, że "faktury mają być wystawione na spółkę F. ", a zamówiony towar był dostarczany do magazynu skarżącej. Mając zatem na uwadze, że to skarżąca dopuściła się takich zaniedbań przy weryfikacji swoich kontrahentów, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że E. nie może powoływać się na dobrą wiatę przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. W rezultacie stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał organom podatkowym stwierdzić, że skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Prawidłowości tej oceny nie może podważyć formalne udokumentowanie foli stretch. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę spornych transakcji w całokształcie okoliczności ich dokonywania. Odrębna ocena poszczególnych ustaleń stanu faktycznego nie pozwoliłaby na dokonanie oceny zachowania podatnika jako uczestnika nierzetelnych transakcji. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować, uznając tym samym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.