II FSK 688/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 902/10 w sprawie ze skargi I. A. – S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od I. A. – S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 688/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę I.A-S. i uchylił interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że w 1990 r. nabyła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, w 2008 r. nabyła własność tego lokalu, a w roku 2010 zawarła umowę o dożywocie, przenoszącą własność tego mieszkania na inną osobę w zamian za zobowiązanie się tej osoby do zapewnienia skarżącej dożywotniego utrzymania, opieki w chorobie oraz pokrycia kosztów pogrzebu. Zadała pytanie, czy z tytułu przekazania mieszkania na podstawie umowy o dożywocie przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego, zajmując stanowisko, że obowiązek podatkowy nie powstał, ponieważ sprzedaż mieszkania nie nastąpiła, z tytułu umowy o dożywocie nie otrzymała żadnych środków finansowych, a ponadto na zapłatę podatku wynoszącego 19% od stanowiącej wartość mieszkania kwoty 92.000 zł jej nie stać. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2010 r. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe, wskazując, że umowa o dożywocie jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu. Chociaż zawarta przez skarżącą umowa o dożywocie nie określa ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, uzyskany przez skarżącą przychód można określić na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła, że umowa o dożywocie nie jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ nie jest wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w jej wykonaniu nie otrzymała żadnych środków pieniężnych, toteż niesłuszny jest pogląd organu interpretacyjnego co do konieczności zapłaty podatku od wartości rynkowej mieszkania. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że chociaż akceptuje stanowisko organu interpretacyjnego, iż w następstwie zawarcia umowy o dożywocie nastąpiło odpłatne zbycie lokalu przed upływem pięciu lat od jego nabycia, powodujące powstanie obowiązku podatkowego, jednakże organ ten powinien także odnieść się do oświadczonej przez strony wartości umowy o dożywocie przez sprawdzenie, czy wartość ta bez przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej i czy została właściwie określona. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez uchylenie interpretacji z powodu pominięcia przez organ interpretacyjny oceny wartości umowy dożywocia, wynikającej z załączonego do wniosku aktu notarialnego, pomimo, iż dane te nie stanowiły elementu stanu faktycznego wniosku i nie były przedmiotem pytania i stanowiska zajętego przez skarżącą; 2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na zobowiązaniu organu interpretacyjnego, by przy ponownym rozpatrzeniu wniosku dokonał oceny wartości umowy o dożywocie przez sprawdzenie, czy wartość wynikająca z aktu notarialnego nie odbiega znacznie od wartości rynkowej zbytego prawa, mimo, iż taki obowiązek wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Jak słusznie zauważa organ interpretacyjny, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca opisała i uzasadniła konieczność przekazania mieszkania w drodze zawarcia umowy o dożywocie, nie wskazała jednak wartości tej umowy. Jedynie przedstawiając własne stanowisko skarżąca podała, że nie jest w stanie zapłacić podatku od wynoszącej 92.000 zł wartości rynkowej mieszkania, gdyż przekracza to jej możliwości finansowe. Należy się więc zgodzić z organem interpretacyjnym, że przedmiotem wniosku było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w związku z zawarciem przez skarżącą umowy o dożywocie powstał obowiązek podatkowy, a nie informacja, w jakie zobowiązanie podatkowe, skonkretyzowane co do wysokości, obowiązek ten się przekształcił. Nie było zatem podstaw do badania, czy określona w umowie o dożywocie wartość mieszkania odpowiada jego wartości rynkowej, a w przypadku stwierdzenia, że tej ostatniej wartości nie odpowiada – czy jest to odstępstwo znaczne oraz czy jest ono uzasadnione. Jakkolwiek organ interpretacyjny powołał się na art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., podając, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa, niemniej nakazanie temu organowi sprawdzenia, czy kwota podana w umowie odpowiada wartości rynkowej zbywanego prawa, czy też od tej wartości odbiega, czy odbiega znacznie i - ewentualnie – z jakiej przyczyny, w sposób oczywisty wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego i prowadzi do przekształcenia tego postępowania w postępowanie wymiarowe. Istotą postępowania interpretacyjnego jest bowiem ustosunkowanie się organu interpretacyjnego do przedstawionego przez wnioskodawcę poglądu prawnego (dotyczącego prawa podatkowego) w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. W ramach postępowania interpretacyjnego nie mogą być więc przeprowadzane żadne czynności sprawdzające lub weryfikujące stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany przez wnioskodawcę, a organ interpretacyjny może jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego w nim stanu faktycznego, jeżeli jest to niezbędne do zajęcia stanowiska. Jeżeli zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wskazanie w interpretacji trybu określonego w art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza zakwestionowanie przez organ interpretacyjny określonej w umowie o dożywocie wartości zbytego prawa, powinien interpretację uchylić ze względu na wykroczenie w niej poza stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, ale bez nakazywania ustalania wartości zbytego prawa w postępowaniu interpretacyjnym; jeżeli natomiast Sąd ten uznałby, że powołanie się na wspomniane przepisy miało jedynie na celu wzbogacenie argumentacji zawartej w uzasadnieniu interpretacji – powinien skargę oddalić, skoro jednocześnie uznał, że skutkiem zawarcia umowy o dożywocie było odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za zasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. wskutek uchylenia interpretacji w rezultacie wyjścia poza stan faktyczny określony we wniosku o wydanie interpretacji, a także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. wskutek zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania wykraczających poza przedmiot postępowania interpretacyjnego i zarazem niemożliwych do przeprowadzenia w postępowaniu interpretacyjnym. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się pośredniego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny także art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 3 O.p. – co zarzuca Minister Finansów – ponieważ art. 14b § 1 O.p. określa organ wydający indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, art. 14b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zarówno zaistniałego już stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, a art. 14c § 3 O.p. zawiera wymóg zawarcia w interpretacji pouczenia o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tymczasem żadnej z tych kwestii spór nie dotyczył, ani też do żadnego z tych zagadnień nie odnosi się skarga kasacyjna. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Orzekając ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie, czy przeniesienie własności nieruchomości umową o dożywocie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a nie określenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu oraz że w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest możliwe badanie poprawności określenia przez stronę wartości umowy dożywocia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.