I FSK 1307/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 88/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008 r. do listopada 2013 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 88/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2015 r., wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008 r. do listopada 2013 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że ostateczną decyzją z 17 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 października 2014 r., określającą Stronie, podatek od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Sąd podał, że w dniu 17 grudnia 2014 r. pracownicy organu podatkowego podjęli próbę osobistego doręczenia decyzji z 17 grudnia 2014 r., pod adresem siedziby Spółki, tj. W. Jednakże wobec braku adresata pod tym adresem nakleili na drzwiach wejściowych zawiadomienie o pozostawieniu korespondencji w Urzędzie Dzielnicy W. i możliwości jej odbioru w terminie 14 dni. Następnie 29 grudnia 2014 r. ponownie pozostawiono pod wskazanym adresem powtórne zawiadomienie o pozostawieniu decyzji w Urzędzie Dzielnicy W. i możliwości jej odbioru w tym miejscu. Z uwagi na nieodebranie przez Spółkę korespondencji z Urzędu Dzielnicy W., dnia 8 stycznia 2015 r. decyzja została zwrócona do Izby Skarbowej w Warszawie i uznana za doręczoną Stronie 31 grudnia 2014 r., w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Pismem z 1 czerwca 2015 r. Spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego powyższą ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 17 grudnia 2014 r. i uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Strona podniosła, że postępowanie odwoławcze przed organem drugiej instancji prowadzone było bez Jej udziału, przy czym nie ponosi Ona żadnej winy za ten stan rzeczy. Postanowieniem z 17 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 17 grudnia 2014 r. Następnie Organ ten w decyzji z 26 sierpnia 2015 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z 17 grudnia 2014 r., stwierdzając iż w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podobnie w zaskarżonej decyzji z 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Strony od swojej decyzji z 26 sierpnia 2015 r. uznał, że decyzja z 17 grudnia 2014 r. prawidłowo weszła do obrotu prawnego 31 grudnia 2014 r. Organ podkreślił, że próbę osobistego doręczenia decyzji z 17 grudnia 2014 r. podjęto pod adresem wskazanym przez Stronę jako adres do korespondencji (będącym jednocześnie adresem siedziby Spółki): W. Prawidłowość adresu potwierdzało przy tym pismo Urzędu Miasta W. z 7 lipca 2015 r., w którym wyraźnie wskazano, że budynek, w którym osoby doręczające poszukiwały osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do Strony jest właściwy dla adresu ul. [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2015 r. naruszenie: 1. art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wznowieniowe, 2. art. 151 w związku z art. 148 § 2 pkt 1, art. 150 i art. 151a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie, 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie, 4. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, a także niezastosowanie zasady przekonywania wskazanej w art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 i art. 191 tej ustawy. Mając na uwadze podniesione zarzuty Skarżąca wnosiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, a w przypadku stwierdzenia braku przesłanek nieważności o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zdaniem Strony organ podatkowy nie ustalił w sposób właściwy siedziby Spółki mieszczącej się w W. przy ulicy [...], a w decyzji nie wyjaśnił dlaczego zawiadomienia o pozostawieniu decyzji z 17 grudnia 2014 r. do odbioru w Urzędzie Dzielnicy W. zostały umieszczone na ruinie bez okien zamiast na budynku stanowiącym własność Strony, tj. zespole kontenerów nie związanych trwale z gruntem, oznaczonych w dokumentacji nr [...]. Wyjaśniła, że na terenie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] mieszczą się 2 budynki: budynek przeznaczony wiele lat temu do rozbiórki trwale z gruntem związany (nigdy niewynajmowany Stronie), mający wejście od ul. [...] oraz obiekt w postaci zespołu kontenerów stanowiący własność Spółki, w którym prowadzi nieprzerwanie od wielu lat swoją działalność - wejście od ul. [...]. Dodała, że organ przeprowadził czynności ustalające miejsce siedziby podatnika dopiero 30 czerwca 2015 r., kierując pismo do Urzędu Dzielnicy W. z wnioskiem o wskazanie jakie numery ewidencyjne posiadają dwa budynki usytuowane przy ul. [...]. W odpowiedzi organ otrzymał 9 lipca 2015 r. wyjaśnienia Urzędu [...], z których jednoznacznie wynika, że od ul. [...] znajdują się dwa budynki (jeden murowany, drugi jako zespół kontenerów), oba oznaczone nr [...]. Do tego pisma dołączona została mapa z naniesionymi budynkami. Wiedzę tę organ uzyskał przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a mimo tego orzekł wbrew materiałowi zgromadzonemu w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga Spółki jest zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy, który wydał decyzję w postępowaniu wznowieniowym naruszył art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Bezpodstawnie uznał bowiem, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do prawidłowego doręczenia Stronie decyzji tego organu z 17 grudnia 2014 r. Tymczasem w toku postępowania wznowieniowego zostało ustalone, że pracownik urzędu podatkowego zawiadomienia o złożeniu tej decyzji na okres 14 dni w Urzędzie Dzielnicy W. umieścił na drzwiach wejściowych niewłaściwego budynku niebędącego siedzibą Spółki, pomimo adresu tego budynku zbieżnego z adresem siedziby Spółki. Według Sądu pierwszej instancji organ podatkowy naruszył również art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przyjmując, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka niezawinionego przez Spółkę braku udziału w postępowaniu i odmawiając uchylenia decyzji z 17 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji Spółka nie ponosi winy w wadliwym doręczeniu przez organ podatkowy decyzji z 17 grudnia 2014 r. WSA zauważył, że z akt administracyjnych sprawy wynikało, iż wcześniej pomimo wielokrotnego doręczania Spółce pism przez organy podatkowe, nie było problemów z prawidłowym doręczeniem korespondencji ,wynikających z przyporządkowania dwóch budynków do jednego adresu ul. [...]. Spółka zatem nie miała powodów do przyjęcia, że powyższa okoliczność może stanowić utrudnienie w doręczeniu jej pism procesowych i tym samym obowiązku sygnalizowania tej okoliczności organom, co sugeruje Dyrektor Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok WSA w Warszawie w całości. Organ, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, art. 245 § 1 pkt 2, art. 150 § 1 pkt 2 i § 2, art. 151 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 6 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji z 17 grudnia 2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008 do listopada 2013 r. na skutek wadliwego uznania, że w sprawie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ Strona nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy na skutek nie doręczenia jej decyzji wymiarowej z 17 grudnia 2014 r. i w związku z błędnym uznaniem dokonanym przez Sąd, że zastępcze doręczenie tej decyzji w trybie określonym w art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie było prawidłowe i skuteczne, a organ naruszył tym samym art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu, na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. (z ostrożności procesowej art. 106 § 4 P.p.s.a.), załączonego do skargi kasacyjnej wydruku z internetowej Google Map za 2014 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, uznając wywiedziony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niezasadny, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Uzasadniając przedstawione wyżej podstawy kasacyjne organ podatkowy skoncentrował się na wykazaniu, że Sąd w zaskarżonym wyroku wadliwie przyjął brak winy strony, niezbędny do spełnienia przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka powinna poinformować organ o okolicznościach związanych z faktem, że na terenie nieruchomości pod tym samym adresem, pod jakim mieści się jej siedziba, znajdują się dwa budynki, a brak przekazania takiej informacji dowodzi co najmniej lekkomyślności po stronie podatnika, który mógł się spodziewać, że przed końcem roku z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzja będzie mu doręczona przez pracowników organu. Przy czym okoliczność, że wcześniejsza korespondencja z organu podatkowego przekazywana przez pocztę trafiała do siedziby Spółki nie zwalniał podatnika z obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o przypisaniu dwóm obiektom tego samego adresu gdyż tego rodzaju wiedzy nie można uznać za powszechną. Tym samym fakt umieszczenia zawiadomienia na niewłaściwym budynku został spowodowany przez zaniechania Spółki. Natomiast doręczenie ostatecznej decyzji wymiarowej przez pracownika organu podatkowego, które zostało dokonane zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej na adres siedziby Spółki, należało uznać za skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Przede wszystkim nie można obarczać podatnika winą i to nawet nieumyślną czy to w postaci lekkomyślności czy też niedbalstwa, za nieprzekazanie informacji, że na terenie, na którym ma swoją siedzibę pod adresem ul. [...] - znanym organowi i skutecznie, wielokrotnie wykorzystywanym do doręczania jej urzędowej korespondencji, znajduje się inny opuszczony budynek, opatrzony tym samym adresem, do którego wejście znajduje się przy innej ulicy - [...]. Jeśli organ tak prowadzi postępowanie, że występuje konieczność doręczania decyzji podatnikowi przez pracowników organu, aby zdążyć z jej doręczeniem przed upływem terminu przedawnienia to obowiązkiem tych pracowników jest dokonać tego doręczenia (także w trybie zastępczym) pod właściwym adresem w sytuacji gdy wcześniej nie było problemów z odbiorem przez stronę korespondencji. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, w szczególności wynikający ze zdjęć stan budynku, na którym umieszczono informację o pozostawieniu pisma w Urzędzie Dzielnicy, a także fakt, że budynek ten znajdował się przy innej niż wskazana w adresie ulicy, można stwierdzić, że lekkomyślnością czy niedbalstwem w tej sprawie wykazali się pracownicy organu podatkowego, którzy w takim miejscu pozostawili zawiadomienie, mimo że powinni wiedzieć, iż mają do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, który nie ukrywał się przed organami podatkowymi. Poza tym, wbrew twierdzeniom organu, jeśli doręczyciele z placówki pocztowej nie mieli problemów z doręczaniem korespondencji na ul. [...] do obiektu znajdującego się przy tej ulicy, gdzie znajdowała się siedziba Spółki to należy przyjąć, że tego rodzaju wiedzę mogli też uzyskać pracownicy organu podatkowego. Poza tym argumentacja, że 17 grudnia gęsta roślinność zasłaniała widok na całość nieruchomości również jest nielogiczna gdyż o tej porze roku w Warszawie drzewa i krzewy są pozbawione liści. W związku z powyższym WSA w Warszawie prawidłowo ocenił, że w sprawie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.