I FSK 1190/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 30/07 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. oraz F. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 30/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. F. oraz F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Decyzją z dnia 31 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 23 września 2004 r. określającą za maj 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 267,00 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 o kwotę 44.460,00 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. F. i F. F., byłych wspólników s.c. "B." J. F., F. F. za zaległość podatkową w kwocie 44.460,00 zł tytułem nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 1999 r. oraz odsetek w kwocie 66.706,40 zł od tej zaległości podatkowej wyliczonych na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez s.c. "B." podatku od towarów i usług za maj 1999 r., gdyż podatnik ujął w rejestrze zakupów i odliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT 35/K/99 z 17 maja 1999 r. dotyczącą zakupu "tkaniny". Faktura ta została wystawiona przez firmę "K." R. K. w Ł. i nie dokumentowała faktycznej sprzedaży. Powołując art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pod warunkiem otrzymania towaru wykazanego na fakturze, jednocześnie zaś stwierdzono, że na podstawie tego przepisu organ podatkowy może stwierdzić, że takie uprawnienie podatnikowi nie przysługuje. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż działania strony zmierzały - poprzez nadużycie przepisów prawa podatkowego - do osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. Rzeczywistym celem transakcji było bowiem zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Organ stwierdził także, że skarżącym zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu odrzucenia zeznań świadka oraz nieprawidłowego wezwania świadka z pominięciem wymaganej procedury przewidzianej przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej "O.p."), stwierdził, iż materiały zgromadzone w toku postępowania przed organami ścigania mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zauważył, że materiały te załączono do protokołu kontroli i włączono jako dowody do postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uznał również, iż niesłuszne są zarzuty prowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia, które utraciło ważność. Rozpoznając skargę wniesioną na powyższą decyzję przez skarżącego, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 919/05, uchylił decyzję organu drugiej instancji, stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przesłuchały P. H. w charakterze świadka, pomimo złożenia takiego wniosku przez skarżących. W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył w całości wyrok WSA, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu. Organ odwoławczy domagał się uchylenia wyroku jako wydanego z naruszeniem przepisów procesowych. W jego ocenie dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. H. nic nie wniósłby do rozpoznawanej sprawy, bowiem nie wystawiał on na rzecz spółki "B." faktur zarówno w maju, jak i w listopadzie 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 226/06 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 5 października 2005 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Podzielił argument Dyrektora Izby Skarbowej, iż uchybienie w postaci odstąpienia przez organ podatkowy od przesłuchania świadka P. H. nie wpłynęłoby na wynik rozpoznawanej sprawy, bowiem nie był on świadkiem na okoliczność rozliczeń spółki "B." z tytułu podatku VAT za maj 1999 r. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach podkreślił, że na mocy art. 190 p.p.s.a., jeżeli w wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyli wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, sąd, któremu sprawa został przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Następnie WSA stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Podkreślił też, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT za maj 1999 r. dotyczących zakupu tkanin, wystawionych przez firmę "K.". W opinii WSA nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, ani art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżących nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar faktycznie został kupiony przez spółkę "B." od firmy "K." R. K. w maj 1999 r. Następnie Sąd wskazał, iż organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczą je jako dowody w postępowaniu podatkowym, uznając, że mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy podatkowej. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie mogły bezpośrednio skorzystać z materiałów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym, bowiem nie zostały one zweryfikowane przez sąd karny. Zasadnie jednak skorzystały z protokołów przesłuchania skarżącego J. F., a także R. K.. Zweryfikowały te zeznania z wynikami zawartymi w protokole kontroli skarbowej, deklaracjami VAT-7, kserokopiami faktur wystawionych przez firmę "K.". W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż sprzedaż dokumentowana spornymi fakturami nie została wykonana, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu pierwszej instancji, znalazły podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentujące zdarzenia gospodarcze, nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy WSA stwierdził, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Ponadto zdaniem Sądu niesłuszne były zarzuty dotyczące dołączonych do akt administracyjnych upoważnień do przeprowadzenia kontroli skarbowej, a w szczególności przedłużenia tych upoważnień oraz tego, że dokumenty te miały zostać sporządzone na użytek postępowania podatkowego, lecz już po zakończeniu kontroli skarbowej. WSA orzekł, że w niniejszej sprawie nie można podzielić twierdzeń strony o "stworzeniu dokumentów" po zakończeniu kontroli skarbowej, brak bowiem na poparcie takiego twierdzenia przekonujących dowodów. Na koniec WSA stwierdził, że nie są również zasadne zarzuty skarżących dotyczące doręczenia tylko jednemu ze wspólników zawiadomienia o wszczęciu kontroli skarbowej. Sąd podniósł, że skarżący nie byli pozbawieni możliwości działania w sprawie, a korespondencja kierowana do organów podatkowych świadczy, że z prawa do czynnego udziału w postępowaniu skarżący korzystali zgodnie z własnym przekonaniem o konieczności takiego działania. Wyrok WSA został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez J.F. oraz F. F.. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedmiotowy wyrok wydany został z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 120-171, art. 181 i art. 281-292 ustawy z dnia 20 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143 poz. 1199) oraz art. 145 § 1 pkt 1 a i c i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w szczególności: uznanie za dowody materiałów zebranych przez prokuraturę i UOP w trakcie prowadzonego postępowania przygotowawczego, niezgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami art. 180 i 181 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143 poz. 1199). Przepis ten stanowił, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie uznanie za dowód w sprawie jedynego uzyskanego zgodnie z przepisami art. 190 § 1 i 2 oraz art. 233, art. 182 i 183 Kodeksu postępowania karnego, dowodu w postaci zaznania złożonego dnia 17 maja 2004 r. przez świadka R. K., uznanie za niesłuszne zarzutów skarżącego, iż postępowanie kontrolne prowadzone było na podstawie upoważnienia, które straciło ważność, mimo niezbitych dowodów przedstawionych w skardze, świadczących o tym, że upoważnienie do kontynuowania czynności kontrolnych nr [...] z datą wydania 1 lipca 2002 r. oraz wnioski inspektora o przedłużenie czasu trwania kontroli i aneksy do upoważnień "wytworzone" zostały dopiero w okresie między 13 a 16 października 2003 r. Powyższych dokumentów dnia 13 października 2003 r. nie było w dokumentacji kontroli przedstawionej stronie do zrobienia uwierzytelnionych odpisów, uznanie za dopełnienie przez organ podatkowy podstawowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, mimo przedstawienia przez skarżącego dowodów świadczących o tym, że postępowanie "prowadzone" było od dnia 20 czerwca 2000 r. do dnia 7 stycznia 2003 r., bez udziału strony. Wszystkie dokumenty "wytworzone" w tym czasie, z którymi strona winna być zapoznana, noszą adnotację "doręczono w trybie art. 146 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa", co wobec faktu posiadania przez organ podatkowy od dnia 20 czerwca 2000 r. pełnomocnictwa do reprezentowania spółki i do odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji i przesyłek, z dokładnym adresem pełnomocnika jest rażącym naruszeniem przez organ podatkowy przepisów art. 145 § 2, a w konsekwencji i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości na zasadzie art. 186 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej odrzucenie, jako nie spełniającej wymogów formalnych wynikających z art. 176 p.p.s.a., ewentualnie zaś o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna należy do środków odwoławczych o szczególnym charakterze. Konsekwencją powyższego są szczególne wymagania formalne, spośród których przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie urasta do rangi wymagania przesądzającego o istocie tego środka. Skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (patrz: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I OSK 1156/05, LEX nr 188805). Ponadto zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nieważność postępowania nie miała miejsca. W myśl przytoczonego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (patrz: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006, str. 423 – 424). Powyższe uwagi natury ogólnej znajdują w pełni odzwierciedlenie w realiach rozpoznawanej sprawy. Podstawy kasacji zostały bowiem sformułowane w sposób wadliwy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wyrok pierwszej instancji wydany został z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego. Jednak w dalszej części skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego. W dalszej części zarzucił wyrokowi naruszenie art. 120-171, art. 181 i art. 281-292 ustawy z dnia 20 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199). Wskazana ustawa nie została uchwalona w dniu 20 (jak wskazano w skardze kasacyjnej), ale 30 czerwca 2005 r. i zawiera jedynie 27 artykułów. Stąd niemożliwym jest naruszenie wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów, gdyż te nie istnieją. Wskazanie w skardze kasacyjnej nieistniejącego przepisu w obowiązującym akcie prawnym powoduje, że nie spełnia ona wymagań przewidzianych w art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zaskarżonym zakresie (tak również w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1735/04, LEX nr 165775). Prawdopodobnie wymienione przepisy odnoszą się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jednak Sądowi nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.). Powyższe powoduje, że powołane w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za bezskuteczne. Nieprawidłowym jest ponadto wskazywanie zbiorczo naruszenia kilkudziesięciu przepisów (art. 120-171, 281-292). W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczające jest ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i (lub) procesowego doszło i na czym ono polegało. Niedopuszczalnym zabiegiem jest natomiast ogólne wskazanie naruszenia kilkudziesięciu przepisów i to odnoszących się bezpośrednio do postępowania administracyjnego, a nie sądowego. Nieprawidłowym jest sposób redagowania skargi kasacyjnej, polegający na tworzeniu "zbitki" kilkudziesięciu norm prawnych, jako naruszonych w jednym zarzucie, uniemożliwia to należyte rozpoznanie sprawy (tak również w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06, LEX nr 340213). Kolejny zarzut wskazany w skardze kasacyjnej odnosi się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten stanowi podstawę prawną dla Sądu I instancji do uchylenia decyzji lub postanowienia w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powyższy zarzut podlegałby rozpoznaniu w sytuacji, gdyby autor skargi kasacyjnej wykazywał, że Sąd I instancji nie uchylił decyzji, pomimo naruszenia przez organ administracji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast żadnego przepisu o charakterze materialnoprawnym, który miałby zostać naruszony w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym powyższy zarzut należało uznać za nieuzasadniony. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie "innymi przepisem" jest art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast na naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Nie wymieniono żadnej a przesłanek wskazanych w poszczególnych punktach artykułu 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niewystarczające należy uznać ogólne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "niedopełnienie tego obowiązku (doręczenie upoważnienia do kontroli – uwaga Sądu) przez organy podatkowe powoduje nieważność postępowania". Brak wskazania konkretnego przepisu odnoszącego się do przesłanek nieważności postępowania (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) uniemożliwia ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Kolejnym ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów jest art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji skargę oddalił. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku konstruowania podstawy kasacyjnej w oparciu o naruszenie przepisów procesowych możliwe jest wskazanie na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ale po pierwsze, w powiązaniu z przepisem procedury administracyjnej, którego naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji, po drugie konieczne jest wykazanie istotnego wpływu naruszeń na wynik sprawy. Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty nie pozwalają na określenie, które z wymienionych przepisów procedury administracyjnej został powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Ponadto brak jest wskazania, że naruszenie przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w swoim uzasadnieniu nie odnosi się do przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poza tym uszczegóławiając zarzuty ("zaskarżonemu wyrokowi zarzucam w szczególności"), autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przepisów: ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (nieistniejące art. 180-181 tej ustawy), Ordynacji podatkowej (art. 145 § 2, 123 § 1), a także przepisów kodeksu postępowania karnego (art. 182,183, 190 § 1, 233). W tym miejscu należy przypomnieć, że zarzut oparty na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany powinien być przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Skoro uszczegółowione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego, to należy uznać, że podstawę skargi kasacyjnej określono w sposób niewłaściwy (patrz wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 61/05, LEX nr 196783, oraz z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, publ. Jurysdykcja podatkowa 2007/6/93). Skarga kasacyjna nie jest środkiem odwoławczym, służącym do ponownego dokonywania oceny zgodności z prawem aktów wydanych w postępowaniu administracyjnym. Stanowi ona sformalizowany środek odwoławczy skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego. Dlatego podnoszone w niej zarzuty muszą dotyczyć tego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 104/05, LEX nr 173000). Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że biorąc pod uwagę wady w sformułowaniu podstaw kasacji, oraz uwzględniając treść art. 183 § 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Niewłaściwe sformułowanie podstaw kasacji nie pozwala bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie analizy stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (podobnie NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 580/06, LEX nr 338665). W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 ww. ustawy.