III SA/Gd 444/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, po rozpoznaniu w Wydziale III w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 3 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), art. 2 ust. 3-5, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej "u.g.h."), po rozpatrzeniu odwołania "A" od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 1 października 2020 r. nr [...] nakładającą karę pieniężną w wysokości 600.000,-zł z tytułu urządzania gier hazardowych w dniu 18 sierpnia 2017 r. na 6 automatach ISTARS, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 18 sierpnia 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili w Punkcie Gier przy ul. [...] w T. kontrolę w zakresie legalności urządzania gier hazardowych na automatach, które wykazało, że w/w lokalu znajdowało się sześć automatów do gry, podłączonych do sieci elektrycznej i internetowej, aktywnych i gotowych do gry. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 17 sierpnia 2017 r. w ramach udzielonego upoważnienia, A. K. zawarł z właścicielem lokalu E. P. - w imieniu której działał jej mąż J. P. - umowę najmu lokalu przy ul. [...] w T. W trakcie kontroli dokonano oględzin przedmiotowych automatów, w wyniku czego stwierdzono, że automaty wyposażone były m. in. w interaktywne monitory, na których wyświetlany był przebieg gry (obracające się bębny z symbolami), ikony umożliwiające sterowanie grą, panel sterowania z przyciskami służącymi sterowaniu grą i wrzutniki monet, akceptory banknotów, tzw. hopper- umieszczone wewnątrz automatu urządzenie służące do automatycznej wypłaty wygranej pieniężnej. Jednocześnie przeprowadzono eksperyment na przedmiotowych automatach, który wykazał, że automaty te są narzędziami elektronicznymi, gry na nich urządzane mają charakter komercyjny, a udział w grze jest odpłatny; gry mają charakter losowy, automaty nie posiadały stosownych zezwoleń na urządzanie gier. W rezultacie gier przeprowadzonych na automatach, w każdym z nich uzyskano wygraną w postaci punktów kredytowych łącznie 617 (61,70 zł), które w zależności od decyzji gracza zostały zgromadzone na licznikach BANK (w przypadku udzielonej prawidłowej odpowiedzi na wyświetlone pytanie) lub KREDYT (w przypadku udzielenia prawidłowej odpowiedzi na wyświetlone pytanie). Ponadto sporządzono materiał fotograficzny i filmowy. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej "Naczelnik" lub "organ I instancji") wszczął z urzędu wobec A. K. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z brakiem przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik decyzją z dnia 1 października 2019 r. wymierzył A. K. karę pieniężną w wysokości 600.000 zł, z tytułu urządzenia w dniu 18 sierpnia 2017 r. gier hazardowych na 6 automatach ISTARS o nr ser.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], bez koncesji. Zdaniem organu I instancji na automatach urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 4 u.g.h., na co wskazuje przeprowadzony eksperyment, a także zeznania W. N., obsługującej i nadzorującej automaty, z których wynika, że automaty samoczynnie wypłacały wygrane pieniądze, a w przypadku braku odpowiedniej ilości gotówki pieniądze na wygrane dowożone były z zewnątrz. Ponadto, na osiągnięcie wyniku jaki zapadnie, gracz nie ma żadnego wpływu, co przesądza o występowaniu elementu losowości na przedmiotowych automatach. Dalej Naczelnik podał, że zgromadzony materiał dowodowy sprawy pozwalał stwierdzić, że skarżący zorganizował odpowiednie miejsce do zamontowania automatów, a następnie urządził w nim punkt gier na automatach, zamontował kamery, umieścił w witrynie reklamę, wyposażył lokal w meble. Nadto utrzymywał automaty w stanie stałej aktywności, poprzez zatrudnienie personelu do obsługi automatów i nadzoru nad przebiegiem gry. Wypłacał także wygrane pieniądze. Organ I instancji zauważył, że z postanowień przedłożonej umowy najmu lokalu z dnia 17 sierpnia 2017 r. oraz zeznań świadków wynika szereg rozbieżności. Złożone w tym zakresie zeznania B. P. oraz A. K. należy uznać za niewiarygodne. Według zeznań J. P. oraz A. K. umowa najmu z dnia 17 sierpnia 2017 r. została przez nich zawarta, a każdy z nich dysponował stosownym upoważnieniem do działania w imieniu stron umowy: E. P. (jako Wynajmującej) oraz Ł. K. (jako Najemcy). Jednak na umowie figurują podpisy E. P. i Ł. K., a nie ich pełnomocników, co wykracza poza stosunek pełnomocnictwa. Oznacza to, że albo umowa została zawarta pomiędzy podanymi na nim stronami: E. P. a Ł. K., albo umowa naprawdę została zawarta przez J. P. i A. K., a podpisy pod nią zostały sfałszowane. Kolejne wątpliwości organu podatkowego wzbudziła data zawarcia umowy (na dzień przed kontrolą) oraz data przejęcia nieruchomości tj. ponad miesiąc przed zawarciem umowy najmu oraz płatności czynszu za pierwszy miesiąc najmu (01 sierpień 2017 r.), a więc 16 dni przed zawarciem umowy. Ponadto wątpliwości budzi stosunek Ł. K. i A. K., który zgodnie ze swoim zeznaniem został wynajęty do postawienia barku i zrobienia kilku półek, a ostatecznie został umocowany notarialnie do zawierania, zmiany i wypowiadania umów najmu lokalu - od osób, za czynsz i na wszelkich innych warunkach według uznania pełnomocnika. W tym kontekście wzajemna relacja wynikająca z zeznania A. K. jest więc zupełnie niewiarygodna. W ocenie organu I instancji trudno sobie wyobrazić udzielenie tak szerokiego pełnomocnictwa obcej osobie wynajętej do jednorazowego wykonania niewielkich prac budowlanych. Pismem z dnia 22 października 2019 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W bardzo obszernych zarzutach, dotyczących zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. jak i przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191, 197 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947), skarżący podważył ustalenie Naczelnika, że był właścicielem lub dysponentem urządzeń objętych kontrolą, a tym samym stroną postępowania. Skarżący wskazał również na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wynikający z niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, a także dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów i ich wybiórczą ocenę. Wskazując na powyższe, strona wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających tj. z opinii biegłego na okoliczność charakteru kontrolowanych urządzeń; konfrontacji A. K. i W. N., przesłuchania świadka Ł. K. oraz E. P. Skarżący wywiódł, że nie powinien być adresatem zaskarżonej decyzji, a samo postępowanie jest bezprzedmiotowe. Związek strony z lokalem przy ul. [...] opiera się jedynie na podstawie udzielonego pełnomocnictwa oraz dokonania zleconych tam napraw budowlanych. Zdaniem podatnika, skoro na umowie najmu widnieją podpisy E. P. i Ł. K., to znaczy, że osoby te zawarły osobiście umowę najmu, a nie za pośrednictwem pełnomocnika. Ponadto strona wskazała, że oparto się jedynie na zeznaniach jednego świadka W. N., które są sprzeczne z resztą zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji w celu wykazania założonej tezy, w sposób nielogiczny i dowolny, przyznał przymiot wiarygodności zeznaniom jednego świadka, gdy ta ostatnia nawet nie posiadała wiedzy specjalnej i jej zeznania stoją w oczywistej sprzeczności z treścią umowy najmu lokalu (podpisanej przez E. P. oraz Ł. K.) oraz udzielonego upoważnienia A. K.. W rzeczywistości jednak A. K. był jedynie pełnomocnikiem i działał w imieniu i na rachunek innej osoby Ł. K., nie korzystał z uprawnień wynikających z udzielonego pełnomocnictwa dot. umowy najmu, mógł jedynie wpłacać gotówkowo czynsz. Ponadto udzielenie szerokiego pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego jest prawnie dopuszczalne i nie można doszukiwać się w tym innego motywu niż wynikającego z jego treści. Wbrew stanowisku skarżącego, nie przeprowadzono także dowodu z opinii biegłego pomimo, iż ustalenia faktyczne dotyczące charakteru zatrzymanych urządzeń wymagają wiedzy specjalnej. Taką wiedzę posiada biegły z zakresu gier na automatach. Eksperyment kontrolny przeprowadzony przez funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego nie został przeprowadzony w sposób rzetelny, a wnioski z niego wynikające stoją w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rozgrywką. Urządzenia ISTARS są konkursem wiedzy (należy udzielać odpowiedzi na pytania, aby uzyskać pozytywny wynik). Powyższego nie zmienia fakt, iż na wyświetlaczu urządzenia ukazywane są animacje, które gracz może zmieniać lub wyłączyć. Jedna z takich animacji jest wizualizacją obracającego się bębna, takiego jak w grach hazardowych. Wizualizacja ta spełnia jedynie funkcję estetyczną i nie jest w żaden sposób powiązana z grą. Wyświetlany układ symboli nie decyduje o wygranej czy przegranej, ma wyłącznie na celu umilić rozgrywkę. Natomiast funkcjonariusze podczas eksperymentu, nie udzielili żadnej odpowiedzi i ignorowali wybór, tym samym cały czas przegrywali, bo nie znali zasady działania urządzenia i regulaminu gry. Wobec tego ustalenie, iż kontrolowane urządzenia są automatami do gier hazardowych nie ma żadnego uzasadnienia, bowiem przeprowadzone badanie w najmniejszym stopniu nie było w stanie wykazać ich charakteru, ze względu na sposób jego przeprowadzenia. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment w sposób niewiarygodny i nierzetelny. Nie dochowano przy tym elementarnych wymogów eksperymentu warunkującego dopełnienie standardu tej czynności polegający na wielokrotności doświadczenia. Wiarygodność wyniku jest bowiem tym większa, im więcej razy doszło do jego powtórzenia. Tylko konsekwentnie powtarzalny wynik eksperymentu, przy zastosowaniu zmiennych elementów przeprowadzanego doświadczenia nabiera przymiotu pełnej wiarygodności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej "Dyrektor" lub "organ odwoławczy") po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i po przeanalizowaniu zarzutów odwołania, mając na uwadze przepisy prawa oraz ustalony stan faktyczny, decyzją z dnia 3 marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że gry na spornym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, umożliwiające zagranie w grę zawierającą element losowości, organizowane w celach komercyjnych o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Dodatkowo przedmiotowy automat do gier był eksploatowany w lokalu handlowym, bez wymaganego zezwolenia/koncesji oraz nie był zarejestrowany przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. W ocenie organu w niniejszej sprawie istniały podstawy do nałożenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności z zeznań świadków potwierdziły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i zorganizował odpowiednie miejsce poprzez zawarcie umowy najmu lokalu, przystosowując ten lokal do danego rodzaju działalności. Ponadto działając poprzez swojego pracownika B. P. zatrudnił personel do obsługi automatów i nadzoru nad przebiegiem gier na automatach tj. W. N. Organ zważył również, że skarżący wypłacał wygrane pieniężne osobiście lub przez swoich pracowników. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy doszedł do przekonania, że skarżący jest stroną postępowania i prawidłowo nałożono na niego karę pieniężną. Dyrektor Izby zauważył również, że dokumenty znajdujące się aktach sprawy tj. upoważnienie z dnia 18 sierpnia 2017 r. i pełnomocnictwo notarialne z dnia 22 września 2017 r. wystawione przez Ł. K. na rzecz skarżącego, datowane są po dniu podpisania umowy najmu z dnia 17 sierpnia 2017 r. Zdaniem organu działania te miały na celu uniknięcie konsekwencji z tytułu prowadzenia działalności wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Ponadto świadek W. N. podczas przesłuchania nie wspominała o Ł. K. Wbrew twierdzeniom strony eksperyment przeprowadzony w toku kontroli przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 18 sierpnia 2017 r. bezspornie wykazał, że gry na automatach ISTARS są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3- 5 u.g.h. Powyższe ustalenia dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej oceniać należy charakter gier. Wobec czego nie było podstaw do powołania biegłego z zakresu gier na urządzeniach oraz automatów do gier hazardowych. Ustalenie dokonane na podstawie eksperymentu procesowego były wystarczające do określenia charakteru gier rozgrywanych na sześciu automatach ISTARS. Dyrektor wskazał również, że w zadaniach Służby Celno-Skarbowej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegła w myśl przepisów działu V ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a w jej ramach funkcjonariusze byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności. Tak więc, tezy o wadliwości ustaleń faktycznych nie sposób jest upatrywać w argumencie o dokonaniu tych ustaleń w oparciu o dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy. Z tego mianowicie powodu, że to właśnie właściwy organ, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie charakteru danej gry. Nadto przepisy ustawy o grach hazardowych wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują - co nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy - jest wystarczające do ustalenia, że skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że prawo rozstrzygania o niehazardowym charakterze gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych ustawodawca, na mocy art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. W przypadku wątpliwości co do charakteru gier na danym urządzeniu podmiot ma możliwość wystąpienia do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem o rozstrzygnięcie, w drodze decyzji administracyjnej, charakteru gier na automatach. Decyzja ministra w ww. zakresie wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Końcowo Dyrektor Izby przywołał utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, z których jednoznacznie wynika, że kara pieniężna może zostać nałożona na każdy podmiot urządzający gry na automatach przez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, a zatem również na podmiot, który udostępniał lokal i stwarzał odpowiednie warunki, aby urządzenia mogły prawidłowo funkcjonować. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem wobec skarżącego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż skarżący nie jest właścicielem ani dysponentem urządzeń objętych kontrolą, działał na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rachunek Ł. K., a tym samym bezprzedmiotowe wszczęcie i prowadzenie postępowania wobec skarżącego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie jest on stroną tego postępowania; 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o które wnioskował także Skarżący i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji W. N. z A. K., przesłuchania Ł. K., przesłuchania E. P., podczas gdy przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i mogły mieć istotny wpływ na treść decyzji; 3. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, wynikającym z dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i na podstawie niepełnego materiału dowodowego tj.: a) niezasadne przyznanie wiarygodności zeznaniom świadka W. N., podczas gdy świadek ten nie posiada wiedzy specjalnej o działaniu urządzeń, jej zeznania są sprzeczne z zeznaniami A. K., B. P. i J. P. oraz dokumentów tj. umowy najmu z 17 sierpnia 2017 r., upoważnienia z 18 sierpnia 2017 r.; b) niezasadną odmowę przyznania wiarygodności zeznaniom A. K., B. P., J. P., podczas gdy zeznania te są komplementarne względem siebie, spójne i logiczne, a także potwierdzają je dokumenty tj. umowy najmu z 17 sierpnia 2017 r., upoważnienia z 18 sierpnia 2017 r.; c) umowy najmu z 17 sierpnia 2017 r., upoważnienia z 18 sierpnia 2017 r., poprzez uznanie, iż z bliżej nieokreślonych przyczyn organ nie może sobie wyobrazić udzielenia pełnomocnictwa osobie, która wykonuje prace budowlane, podczas gdy jest to stwierdzenie zupełnie dowolne, a każdy może udzielić pełnomocnictwa zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego, która to ww. dowolna ocena dowodów, skutkowała błędnymi ustaleniami faktycznymi, iż: - sześć urządzeń ISTARS są automatami do gier hazardowych o wygrane pieniężne, podczas gdy są konkursami wiedzy i nie zawierają elementu losowości; - A. K. miał "przekroczyć" zakres pełnomocnictwa (sporządzonego w formie szczególnej z udziałem notariusza), dysponował oraz urządzał gry na automatach do gier hazardowych, podczas gdy nie jest on stroną postępowania, działał w imieniu i na rachunek Ł. K., żaden dowód nie potwierdza, aby miał "przekroczyć pełnomocnictwo", a zebrany materiał wyklucza wspomniane ustalenia i tym samym takie stwierdzenia są nieuprawnione, a stanowiły podstawę wydania skarżonej decyzji; 4. art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co wynika z niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodu wymagającego wiedzy specjalnej tj. opinii biegłego z zakresu gier na urządzeniach oraz automatów do gier hazardowych, na okoliczność ustalenia charakteru zatrzymanych urządzeń oraz mechanizmu ich działania, w szczególności ustalenia czy zawierają element losowości, element zręczności oraz czy są urządzeniami o wygrane pieniężne, które to nieprzeprowadzenie powyższego dowodu doprowadziło do błędnego ustalenia, iż sześć urządzeń ISTARS są automatami do gier hazardowych, podczas gdy są konkursami wiedzy; 5. art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do uznania, iż A. K. urządzał gry na automatach, podczas gdy: a) w przedmiotowej lokalizacji nie prowadzono gier na automatach hazardowych, a zatrzymane urządzenia nie są automatami do gier hazardowych, gdyż nie oferują gier losowych, a jedynie konkurs wiedzy; b) analiza dowodów zaoferowanych ujawnionych w przedmiotowej sprawie, tj. protokołu eksperymentu procesowego - w zakresie dotyczącym sposobu funkcjonowania urządzeń typu ISTARS, prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez organ w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, iż konkurs wiedzy oferowany na urządzeniach wymaga wyłącznie wiedzy i zręczności, aby uzyskać wygraną, przez co wynik gry zawsze jest możliwy do przewidzenia; c) analiza protokołu eksperymentu oraz przebiegu eksperymentu zarejestrowanego kamerą jednoznacznie wskazuje, iż eksperyment został przeprowadzony nierzetelnie i nie daje podstaw do przypisania hazardowego charakteru zatrzymanym urządzeniom, w szczególności nie dochowano elementarnych wymogów eksperymentu warunkującego dopełnienie standardu tej czynności polegającego na wielokrotności doświadczenia; d) analiza protokołu eksperymentu oraz przebieg eksperymentu wskazują na sprzeczności pomiędzy nimi polegające na nieujawnieniu w protokole całego przebiegu kontroli oraz jednej z najważniejszych okoliczności mających wpływ na ocenę charakteru badanych urządzeń, tj. na jakiej podstawie kontrolujący uznali, iż uzyskano wygraną rzeczową oraz losowy charakter gry; 6. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez oparcie ustaleń wyłącznie na protokole z eksperymentu, który został przeprowadzony w zakresie niewystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia, a dodatkowo którego wyniki zostały poddane nierzetelnej analizie i ocenie; 7. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 1 października 2019 r., podczas gdy decyzja ta była wadliwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zasadnie, w świetle przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymierzono Skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych, a także czy przedmiotowe urządzenia ISTARS oferowały gry zawierające element losowości. Skarżący podniósł także zarzuty prawidłowości zgromadzenia i oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji legalności stwierdzenia organów, iż w sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej - w przypadku gier na automatach - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 91 u.g.h.) Należy wskazać, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Powyższe rozumienie "urządzania" potwierdza przy tym definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki materialne" (por. https://sjp.pwn.pi/sjp/urządzic:2533210.html). Zatem "urządzanie" to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpoznawanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach faktycznych badanej sprawy kluczowe okazały się zeznania świadka W. N., która pracowała w przedmiotowym lokalu podczas kontroli. Zeznała, że została zatrudniona przez B. P., który był pracownikiem skarżącego. On też zapewniał potrzebne artykuły, a także przyjeżdżał do lokalu, gdy pojawiał się jakiś problem. Ponadto, jeśli padła wygrana maszyna sama wypłacała nagrodę. Jeśli w automacie brakowało środków to wtedy dzwoniła do B. P. lub A. K. i jeden z nich przyjeżdżał z gotówką. Średnio czekała około 30 minut na ich przyjazd. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez organy podatkowe argumentację i uznaje słuszność zajętego przez organy stanowiska, że z postanowień przedłożonej umowy najmu nieruchomości na cele użytkowe z dni 17 sierpnia 2017 r., poświadczonego notarialnie pełnomocnictwa z dnia 22 września 2017 r., upoważnienia do zawarcia umowy najmu oraz zeznań świadków wynika szereg rozbieżności. Złożone w tym zakresie zeznania B. P., A. K. oraz J. P. uznać należy za niewiarygodne. Jak słusznie zauważyły organy obu instancji, że umowę najmu lokalu, zawarli A. K. z J. P., każdy z nich dysponując stosownym upoważnieniem. Jednak na umowie figurują podpisy pani E. P. i Ł. K., a nie ich pełnomocników. Ponadto, wątpliwości budzi data zawarcia umowy (na dzień przed kontrolą) oraz daty przejęcia nieruchomości (ponad miesiąc przed zawarciem umowy najmu) oraz płatności czynszu za pierwszy miesiąc najmu (tj. 01.08.2017 r., a więc 16 dni przed zawarciem umowy). Kolejne wątpliwości budzi wzajemny stosunek Ł. K. i A. K., który zgodnie ze swoim zeznaniem został wynajęty do postawienia barku i zrobienia kilku półek, a ostatecznie został umocowany notarialnie do zawierania, zmiany i wypowiadania umów najmu lokalu - od osób, za czynsz i na wszelkich innych warunkach według uznania pełnomocnika. Zgodzić się należy, że w tym kontekście wzajemna relacja wynikająca z zeznań A. K. jest niewiarygodna. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania Ł. K., E. P., czy przeprowadzenia konfrontacji między poszczególnymi świadkami, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanych przez stronę. Zauważyć trzeba, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku organ uczynił. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym takich jak wnioskowane przez skarżącego co do ustaleń, że nie był w sprawie urządzającym gry na automatach. W ocenie Sądu nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują, że A. K. zorganizował punkt gier, w celu ustawienia w nich automatów do gry, a następnie wyposażył je w szczęść sprawnych gotowych do gry automatów, utrzymując je w stanie gotowości do pracy, a także zatrudnił personel. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.) Natomiast argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organy, tak jak w kontrolowanej sprawie, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazują, którym dowodom przyznają moc dowodową, a którym odmawiają wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Reasumując, dokonana przez organy administracji celnej prawna ocena zachowania skarżącego odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Wbrew stanowisku skarżącego, dokonana przez organ subsumcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalała na przyjęcie, że był ona urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, iż kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h, grami na automatach są bowiem gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy argumentację, że gry na przedmiotowych automatach stanowią gry na automatach w rozumieniu wskazanych przepisów i nie dostrzega w niej żadnej nieprawidłowości. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych co do losowego charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach, stąd też zarzut, co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego) nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, uznając ją za w pełni uzasadnioną i nie wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów. Czynności poczynione w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, które utrwalono w protokole, w szczególności przeprowadzony eksperyment z gry na zatrzymanych automatach oraz ich oględziny, wykazały w sposób niewątpliwy, że charakter urządzanych na nich gier jest losowy. Przebieg i wynik gry przeprowadzonej w ramach eksperymentu na poszczególnych urządzeniach był bowiem niezależny od grającego, lecz zależał od układów elektronicznych sterujących grami. Sama gra rozpoczynała się od naciśnięcia przycisku startującego, co powodowało ruch wirtualnych bębnów, które zatrzymywały się w przypadkowej konfiguracji, a grający nie miał żadnego wpływu na to jaki pojawi się układ symboli. Ani umiejętności i zręczność, ani też wiedza gracza, nie miały żadnego wpływu na ruch wirtualnych bębnów i na moment ich zatrzymania, gdyż to zależało wyłącznie od układów elektronicznych sterujących grami. Grający nie miał więc wpływu na wynik gry, gdyż mógł jedynie wybrać grę, ustawić stawki, a następnie uruchomić ją poprzez przyciśnięcie przycisku startującego. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymaga zasilenia tego automatu określoną kwotą pieniędzy. Gra umożliwiała uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które pozwalały później na przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania. Urządzenia posiadały w swej budowie elementy elektroniczne i elektromechaniczne. Powyższego, prawidłowego ustalenia organów co do losowego charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach, nie podważają twierdzenia skarżącego, że gra jest jedynie typowym quizem, który polega na odpowiadaniu na wylosowane pytania z tzw. wiedzy ogólnej, przy czym odpowiedzi dokonuje się poprzez zatrzymanie ruchomego wskaźnika na prawidłowej odpowiedzi (element zręcznościowy). Zdaniem skarżącego funkcjonariusze nie udzielili w toku eksperymentu żadnej odpowiedzi i ignorowali wybór. Tym samym cały czas przegrywali, gdyż nie znali zasady działania urządzenia i regulaminu gry. Tak przeprowadzony eksperyment zafałszował prawidłowe ustalenia. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w sprawie pominięta została kwestia dotycząca zasad gry i ich funkcjonalności, a także okoliczność, iż funkcjonariusze nie zapoznali się z regulaminem rzekomego konkursu wiedzy. Samo wskazanie, że urządzenie nie oferuje gier na automatach nie stanowi o charakterze tych gier. Istotne jest to, jak w istocie gry te funkcjonują, nie zaś to, jak ich funkcjonowanie jest opisane przez stronę. W ślad za organami podatkowymi wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje, czy wynik jaki padnie można wcześniej poznać ("podejrzeć"), jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma żadnego wpływu bowiem wynik gry nie zależy od jego woli, umiejętności, czy też wiedzy. Poznanie wyniku kolejnej gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza czy kontynuować gry, czy z nich zrezygnować, bez możliwości wpływu na wynik, ewentualnie kontynuowanej gry. Skoro gracz nie może bezpośrednio wpłynąć na rezultat gry (układ symboli na wyświetlanych bębnach - decydujący o przegranej lub wygranej w grze i jej wysokości), to jedyną możliwą do zastosowania strategią byłoby obstawianie minimalnych stawek przy wcześniej "podglądniętych" planszach przegrywających i maksymalnych stawek przy planszach wygrywających. Tym samym spostrzegawczość, umiejętności pamięciowe oraz logiczne gracza są całkowicie nieprzydatne i nie pozwalają w żadnej mierze wpłynąć na wynik kolejnych gier. Gracz musi zgodzić się na ustalony przez oprogramowanie automatu przebieg gry lub całkowicie zrezygnować z gry. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela natomiast pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18, że kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik. Nie ma również żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Obowiązująca w dacie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej ustawa o KAS w art. 64 ust. 1 pkt 14 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ KAS prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był też uprawniony do czynienia własnych ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o KAS, w której Krajowej Administracji Skarbowej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, w tym związanych z urządzaniem i prowadzeniem gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS). W zadaniach KAS mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Ustaleń co do charakteru gier, dokonano zatem w sposób zgodny z prawem na podstawie eksperymentu procesowego, odzwierciedlonego w protokole kontroli. Kontrolujący jednoznacznie ustalili, że gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy. Dowód ten był czytelny i jasny w swojej formie. Wyciągnięte wnioski były przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że gry na spornych urządzeniach miały charakter losowy. W tych okolicznościach nie było zatem potrzeby i organ nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czego domagała się w kontrolowanym postępowaniu strona skarżąca. Trzeba mieć na względzie, że przeprowadzenie tego dowodu wymagane jest w sytuacji, gdy zachodzi konieczność skorzystania z wiedzy specjalistycznej, która wykracza poza wiedzę dostępną pracownikom organu prowadzącego postępowanie. W ocenie Sądu do stwierdzenia czy znajdujące się w lokalu urządzenie umożliwiało prowadzenie gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. wystarczające było wykonanie eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry, która pozwoliła na poznanie jej zasad i dokonanie oceny, czy zawiera ona element losowości. Ta okoliczność został stwierdzona w trakcie eksperymentu, a ustalenie jej możliwe było już w oparciu o obserwację zasad gry, z których wynikało, że po naciśnięciu przycisku startującego grę, dochodziło do wprawienia w ruch wirtualnych bębnów losujących, na których zatrzymanie gracz nie miał żadnego wpływu podobnie jak nie miał wpływu na układ symboli graficznych na bębnach. W związku z tym podniesiony przez stronę zarzut oparcia wydanej decyzji na niewystarczającym materiale dowodowym należy uznać za nieskuteczny. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżący nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych urządzeń. Organy rzetelnie zaś zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że strona skarżąca była urządzającym gry na automatach. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.