II FSK 723/08

TEZY Ośrodek zamiejscowy izby skarbowej nie jest organem podatkowym, o którym mowa w art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( jedn. tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), W przypadku utworzenia, zarządzeniem Ministra Finansów nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z 2006 r., Nr 7, poz. 55), ośrodka zamiejscowego izby skarbowej, stanowi on tylko legalny element struktury organizacyjnej izby skarbowej, która, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), jest wyłącznie aparatem pomocniczym, przy pomocy którego organ podatkowy, w postaci dyrektora izby skarbowej, wykonuje swoje zadania. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowej "W." K. D., W. M. sp. j. w likwidacji z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 474/07 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej "W." K. D., W. M. sp. j. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy Handlowej "W." K. D., W. M. sp. j. w likwidacji z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 474/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Firmy Handlowej "W." K. D., W. M. spółka jawna w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2007 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego administracyjnej przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowanym powyżej rozstrzygnięciem z dnia 28 maja 2007 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 marca 2007 r., w której ponownie odmówiono stronie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2003 - 2005 w łącznej kwocie 25.365,33 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 8.656 zł. Uprzednia decyzja (tego samego) podatkowego organu odwoławczego uchylała decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach orzeczenia w sprawie niniejszej organ drugiej instancji podniósł, że powstanie zaległości podatkowych skarżącej nie było spowodowane żadnymi nadzwyczajnymi okolicznościami. Podatek zapłacony przez nabywców towarów strona przeznaczyła na własne potrzeby zamiast przekazać na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego. Za niewystarczające przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych uznano zarówno podnoszony brak środków finansowych, jak i spłatę zobowiązań względem ZUS oraz Powiatowego Urzędu Pracy, a także kłopoty zdrowotne jednej ze wspólniczek. Zdaniem organu, skoro spółka została już postawiona w stan likwidacji, to umorzenie zaległości podatkowych nie umożliwi wywiązywania się przez skarżącą z zobowiązań podatkowych w przyszłości i nie zapobiegnie jej likwidacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną oraz wydanie zaskarżonej decyzji przez nieuprawniony Ośrodek Zamiejscowy w R. Izby Skarbowej w W., a to z tytułu błędnej wykładni i nieprawidłowego wykorzystania zarządzenia nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55), który to organ nie posiadał ustawowej delegacji do powołania ośrodków zamiejscowych izb skarbowych i wydania powołanego zarządzenia; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wystarczającej podstawy prawnej oraz jej niewystarczające uzasadnienie, zarówno co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak też co do naliczenia skarżącej spółce podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę; 3) art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez "nieuwzględnienie całokształtu" zebranego materiału dowodowego i "niewłaściwą interpretację" zebranego w sprawie materiału dowodowego; 4) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że nie wystąpiły przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych; 5) 67d § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając oddalający skargę wyrok Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie podatkowe w zgodzie z regułami określonymi w cyt. ustawie – Ordynacja podatkowa, w tym art. 122 oraz 187 § 1 tej ustawy. Po zebraniu materiału dowodowego dotyczącego sytuacji majątkowej skarżącej spółki i jej wspólniczek dokonały jego oceny na podstawie i w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Na takiej podstawie organy stwierdziły, że brak jest uzasadnionych podstaw do umorzenia w całości zaległości podatkowych skarżącej spółki jawnej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W ocenie Sądu, kwestionowanemu rozstrzygnięciu administracyjnemu nie można zasadnie, to jest prawnie skutecznie, zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego o którym mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółka nie wykazała wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających rezygnację z bezspornych wierzytelności podatkowych. Strona – podatnik podatku od towarów i usług - świadomie uchylała się od obowiązku dokonywania wpłaty należnego podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny ponosili konsumenci sprzedawanych przez skarżącą towarów, na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego. Nie podjęła także z własnej inicjatywy działań zmierzających do (chociażby częściowego) uregulowania swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące podatkowe lat 2003-2005. Doprowadziła tym samym do powstania zaległości podatkowych i nie wykazała, że ich powstanie nastąpiło bez jej winy. W konsekwencji Sąd rozpoznający sprawę skonstatował, że organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły skarżącej umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez "naliczenie" skarżącej podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę. Zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie przepisów art. 21 Ordynacji podatkowej i nie nakłada na skarżącą żadnych obowiązków. Przedmiotem niniejszego postępowania nie było powstanie i wysokość zaległości podatkowych w VAT oraz należnych od nich odsetek podatkowych, ale wyłącznie roszczenie strony o ich umorzenie. Częściowo zasadne są natomiast, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w sposób niewystarczający odniósł się do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, jednakże nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby organem, wydającym zaskarżoną decyzję był podmiot nazywany przez stronę skarżącą "Dyrektorem Ośrodka Zamiejscowego w R.". Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i podpisana przez upoważnioną przez niego osobę, funkcjonującą w Ośrodku Zamiejscowym w R. Izby Skarbowej w R. (naczelnika wydziału). Powyższe było zgodne z przepisami § 27 ust. 2-3 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W., wydanego na podstawie § 6 załącznika nr 5 do zarządzenia nr 13 Ministra Finansów z 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Organizacja izb skarbowych uregulowana została w rozdziale II zarządzenia (§ 5 ust. 3 - 4 i § 6, a także załącznik Nr 3 pkt 1). Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się bowiem zarzucanych w skardze uchybień dotyczących przekazania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. upoważnienia do działania w jego imieniu osobie, która podpisała zaskarżoną decyzję (naczelnikowi wydziału). Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła, na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a.), skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając Sądowi pierwszej instancji (w szeregu podobnie skonstruowanych, powtarzających się zarzutach) obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę uzasadnienia i możliwości zastosowania art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 10 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, wobec zaniechania skonstatowania nielegalności zarządzenia nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, a przez to zaakceptowanie naruszającego prawo, system i strukturę administracji państwowej powoływania ośrodków zamiejscowych izb skarbowych i wydawania przez nie decyzji podatkowych oraz tak samo i z tego samego powodu bezpodstawnego upoważniania pracowników ośrodków zamiejscowych izb skarbowych do wydawania decyzji podatkowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, że niewystarczające odniesienie się przez organ podatkowy do przedstawionego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podniesiono też uchybienie 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że niewystarczająca podstawa prawna i niewystarczające uzasadnienie podstawy prawnej przez organ podatkowy nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na rozprawie pełnomocnik strony przeciwnej w sprawie, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne poddające w wątpliwość konstytucyjne – ustrojowe materialnoprawne – uzasadnienie wydania zaskarżonej w sprawie do Sądu pierwszej instancji decyzji administracyjnej są niezasadne. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 65, poz. 437 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, to jest Minister Finansów, odpowiada, na zasadach, w trybie i granicach określonych odrębnymi przepisami, w szczególności za: pkt 1. realizację dochodów z podatków bezpośrednich, pośrednich oraz opłat, pkt 3. realizację przepisów dotyczących ceł, pkt 10. kontrolę skarbową oraz nadzór nad organami kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 8 ust. 4 wymienionej ustawy natomiast, Ministrowi Finansów podlegają Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, dyrektorzy izb skarbowych i naczelnicy urzędów skarbowych oraz dyrektorzy izb celnych i naczelnicy urzędów celnych. (Ponadto, zgodnie z § 1 oraz załącznikiem rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz. U. Nr 216, poz. 1592), wydanego na podstawie upoważnienia art. 33 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (jedn. tekst. Dz. U. z 2003 r., Nr 24, poz. 199 ze zm.), organami podległymi lub nadzorowanymi przez Ministra Finansów są: Generalny Inspektor Informacji Finansowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, dyrektorzy izb skarbowych i naczelnicy urzędów skarbowych, dyrektorzy izb celnych i naczelnicy urzędów celnych). Odrębne przepisy, o których mowa w treści przytoczonego art. 8 ust. 2 ustawy o działach administracji rządowej, odnoszące się do obszaru spraw zobowiązań podatkowych, to zasadniczo odpowiednie unormowania (cyt.) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jedn. tekst Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej (zagadnienia związane z funkcjonowaniem organów celnych zostaną w dalszej części rozważań pominięte, jako niedotyczące przedmiotu rozpoznanej sprawy). W szczególności, na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych, natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych Ministrowi temu podlegają dyrektorzy izb skarbowych i naczelnicy urzędów skarbowych, jako organy administracji rządowej niezespolonej. W ramach i w wykonaniu odpowiedzialności, zwierzchności i nadzoru w stosunku do poległych mu organów, to jest naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, na podstawie art. 5 ust. 10 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, Minister Finansów określa, w drodze zarządzenia, organizację urzędów i izb skarbowych oraz nadaje im statuty. Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych naczelnik urzędu skarbowego wykonuje zadania przy pomocy kierowanego przez siebie urzędu skarbowego, a dyrektor izby skarbowej przy pomocy kierowanej przez siebie izby skarbowej. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organem podatkowym jest (odpowiednio) naczelnik urzędu skarbowego i dyrektor izby skarbowej, a nie urząd skarbowy czy też izba skarbowa. Upoważnienie udzielone w art. 5 ust. 10 ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie dotyczy więc określania, wskazywania czy też powoływania przez Ministra Finansów rozstrzygających w sprawach podatkowych organów administracji rządowej niezespolonej, w postaci organów podatkowych, działających na podstawie i w ramach obowiązującego ustrojowego, materialnego i procesowego prawa podatkowego. Obejmuje ono wyłącznie organizację urzędów i izb skarbowych, czyli aparatu pomocniczego naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, jednostek organizacyjnych obsługujących wykonywanie zadań organów podatkowych, o których mowa w powołanych (powyżej) zapisach art. 5 ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w art. 13 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w ramach aparatu pomocniczego dyrektora izby skarbowej - organu podatkowego – organu rządowej administracji niezespolonej – utworzony zostaje i funkcjonuje ośrodek zamiejscowy izby skarbowej, to nie jest to niewątpliwie (nowy, odrębny, samoistny, samodzielny) organ administracji, czy też organ podatkowy, ale tylko i wyłącznie element organizacyjnej struktury izby skarbowej , przy pomocy której, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dyrektor izby skarbowej wykonuje swoje zadania, w tym między innymi funkcje podatkowego organu odwoławczego z art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie delegacji ustawowej wskazanej w art. 5 ust. 10 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, i bez przekroczenia jej granic, Minister Finansów w dniu 20 czerwca 2006 r. wydał zarządzenie nr 13 w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów. W akcie tym, powtarzając za ustawą, z której wywodzi się (formalnie) prawo do jego wydania, że: izby skarbowe są jednostkami organizacyjnymi obsługującymi dyrektora izby skarbowej, Minister Finansów wskazał (między innymi) na izbę skarbową w W. oraz jej ośrodki zamiejscowe w: C., R. i S.. Zarządzenie to nie stanowi norm powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, nie zawiera przepisów prawa podatkowego, nie tworzy organów administracji, nie powołuje nieznanych ustawom organów podatkowych. Reguluje natomiast wyłącznie wewnętrzne sprawy organizacji pracy aparatu pomocniczego dyrektora izby skarbowej ( w sprawie niniejszej – Dyrektora Izby Skarbowej w W.), przy pomocy którego wymieniony organ podatkowy z art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art.. 5 ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, wykonuje swoje zadania. Prawo wydania zarządzenia w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów przysługuje Ministrowi Finansów zasadniczo z tytułu jego zwierzchnictwa, nadzoru i odpowiedzialności w relacji do organów podatkowych, którymi są (między innymi) dyrektorzy izb skarbowych oraz naczelnicy urzędów skarbowych. Na tej podstawie, w celu zapewnienia przywołanym organom podatkowym pomocy przy wykonywaniu ich zadań, zostało ustawowo wskazane a następnie zrealizowane prawo Ministra Finansów do określenia w drodze zarządzenia organizacji - w tym: struktury, elementów organizacyjnych, nieprocesowych czynności wewnętrznego urzędowania - aparatu pomocniczego organów podatkowych. W tym stanie rzeczy zarzut kasacyjny naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niedopuszczalne stanowienie prawa podatkowego w zarządzeniu Ministra Finansów w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, a w szczególności nielegalne utworzenie w ten sposób organów podatkowych w postaci ośrodków zamiejscowych izb skarbowych, oraz dotyczący tej samej problematyki zarzut naruszenia art. 5 ust. 10 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w przestawionym i rozważonym powyżej obszarze całkowicie niezasadne. Ośrodek zamiejscowy izby skarbowej nie jest organem podatkowym, o którym mowa w art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( jedn. tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), W przypadku utworzenia, zarządzeniem Ministra Finansów nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z 2006 r., Nr 7, poz. 55), ośrodka zamiejscowego izby skarbowej, stanowi on tylko legalny element struktury organizacyjnej izby skarbowej, która, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), jest wyłącznie aparatem pomocniczym, przy pomocy którego organ podatkowy, w postaci dyrektora izby skarbowej, wykonuje swoje zadania. Przeanalizowane powyżej zarzuty kasacyjne są niezasadne również w odniesieniu do kwestionowanego co do zasady przez stronę skarżącą upoważnienia do podpisania decyzji podatkowej w imieniu dyrektora izby skarbowej. Jak wcześniej przedstawiono i rozważono, (cyt.) zarządzenie nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. nie tworzy i nie przekazuje do powszechnego obowiązywania ustrojowego, materialnego i procesowego prawa podatkowego, legalnie reguluje natomiast określone zagadnienia wewnętrznej organizacji, w tym organizacji funkcjonowania, urzędów i izb skarbowych, które, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, są jednostkami organizacyjnymi stanowiącymi aparat pomocniczy organów podatkowych. Jeżeli więc z § 6 ust. 2 zarządzenia w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów i z § 6 ust. 2 (regulamin organizacyjny) załącznika nr 5 tego zarządzenia wynika, że dyrektor izby skarbowej może upoważnić określone osoby zatrudnione w izbie skarbowej, w tym w ośrodku zamiejscowym stanowiącym element organizacyjny izby skarbowej, do podpisywania w jego imieniu rozstrzygnięć, powyższe wewnątrzorganizacyjne upełnomocnienie i jego wykonanie nie będzie powodowało zmiany, obejścia lub naruszenia przepisów ustawowych statuujących i wskazujących organy podatkowe ani też uprawniało do oceny, że decyzję wydał nieznany prawu podatkowemu organ podatkowy, to jest konkretna osoba fizyczna - określony pracownik izby skarbowej, ośrodka zamiejscowego izby skarbowej bądź też zatrudniająca go jednostka organizacyjna – izba skarbowa lub jej ośrodek zamiejscowy. Decyzja podatkowa podpisana przez upoważnionego przez dyrektora izby skarbowej pracownika izby skarbowej nie jest w rozumieniu prawa decyzją orzeczoną przez tę osobę fizyczną, ale jest decyzją wydaną przez organ podatkowy w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w ramach nieprocesowych czynności wewnętrznej organizacji pracy swojego aparatu pomocniczego, czyli izby skarbowej, upoważnił podległego mu pracownika do podpisywania w jego imieniu decyzji. Przypomnieć także należy, że, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w decyzji musi być zamieszczony podpis osoby upoważnionej z danymi określającymi jej pozycję służbową w urzędzie. Pojęcie osoby upoważnionej od razu wskazuje na to, że niekoniecznie musi być to osoba zajmująca stanowisko organu podatkowego z art. 13 Ordynacji podatkowej - naczelnik urzędu skarbowego, dyrektor izby skarbowej, minister - ponieważ w przepisie art. 143 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały podstawy prawne do dekoncentracji kompetencji (J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo "UNIMEX", Wrocław 2007 r., s 845). Na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem, organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Zgodnie z art. 143 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, upoważnienie to może być udzielone pracownikom izby skarbowej przez dyrektora izby skarbowej. W sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, że obie decyzje podatkowego organu odwoławczego, to jest decyzja zaskarżona do Sądu pierwszej instancji, jak również wcześniejsza decyzja z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, której strona nie kwestionowała, wydane zostały przez organ podatkowy z art. 13 § 2 lit b. Ordynacji podatkowej, to jest dyrektora izby skarbowej, której to oceny prawnej nie może zmienić okoliczność, że w imieniu organu podatkowego podpisane zostały przez upoważnionego pracownika, zatrudnionego w ośrodku zamiejscowym podległej temuż dyrektorowi izby skarbowej. Z tych względów wszystkie rozważone dotąd zarzuty kasacyjne należało uznać z nietrafne i niezasadne. Nie mogły doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku również i przedstawione przez stronę skarżącą zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu (swego) kwestionowanego przez stronę rozstrzygnięcia, niewątpliwie trafnie skonstatował, że przedmiotem przeprowadzonej w postępowaniu sądowym oceny zastosowania prawa materialnego w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym było i powinno być unormowanie wynikające z art. 67a. § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego strona ubiegała się przecież o sporną w zastosowaniu ulgę w wykonaniu podatku. Możliwość i uzasadnienie pozytywnego zastosowania przywołanej normy prawa materialnego zależą od ustaleń i ocen poszczególnych elementów i całości stanu faktycznego w indywidualnej sprawie, czynności, materiałów i wyniku postępowania dowodowego, których nie można sprowadzać czy też ograniczyć jedynie do zagadnień uzasadnienia decyzji oraz jego poprawności i zupełności (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie można zasadnie merytorycznie kwestionować uzasadnienia decyzji bez równoczesnego albo uprzedniego zakwestionowania przedmiotu jej opisu i rozważań, to jest ustaleń i ocen stanu faktycznego oraz jego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji poprawnie ocenił legalność wszystkich elementów kontrolowanego postępowania administracyjnego; w każdym razie brak jest podstaw do odmiennej konstatacji w tym przedmiocie, wobec zaniechania przez stronę zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., właściwego do wartościowania przedstawienia stanowiska sądu w danej sprawie. Trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że niewystarczające, zdaniem strony, odniesienie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do "orzecznictwa sądowego" mogło nie mieć wpływu na wynik postępowania, ponieważ poszczególne rozstrzygnięcia, tezy czy też analizy judykatury nie stanowią w polskim porządku prawa stanowionego źródeł tego prawa, a więc elementów podatkowego stanu faktycznego danej indywidualnej sprawy podatkowej. Jeżeli natomiast nieprawidłowości w stosowaniu i uzasadnieniu subsumcji prawa strona dopatruje się w prowadzeniu i ocenie czynności postępowania dowodowego bez dostatecznego uwzględnienia podmiotowości, statusu, związków, różnic i sytuacji faktycznej podatnika, którym była spółka jawna, oraz wspólniczek tej spółki, to zważyć należy, że nie wynika to jednoznacznie i jasno z przedstawionych zarzutów kasacyjnych; adekwatnych do wzmiankowanej problematyki, prawidłowych zarzutów naruszenia prawa procesowego nie można doszukać się również w tej części uzasadnienia kasacji (s. 11-12), w której wnoszący ją na ten temat się wypowiada. Podnoszone przez stronę w tym zakresie przepisy prawa cywilnego i handlowego oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego nie stanowią przepisów postępowania, na podstawie których ustala się i ocenia stan faktyczny sprawy, i do których odsyła przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., statuujący odpowiednią w przywoływanym obszarze podstawę kasacyjną. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.