I FSK 1219/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1288/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1288/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalił, że L. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w deklaracjach VAT za: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT we wskazanej kwocie. W trakcie kontroli podatkowej organ wystąpił do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających, bądź kontroli doraźnych u kontrahentów spółki. Do dnia zakończenia kontroli organ nie uzyskał odpowiedzi organów podatkowych na wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających, natomiast odpowiedzi na powyższe wystąpienia zostały udzielone w trakcie trwania postępowania podatkowego. Następnie decyzją z 20 listopada 2015 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. i od stycznia do maja 2013 r. oraz kwoty różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i za lipiec 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie, analiza treści pism spółki i załączanych do nich dowodów wskazuje, że oprócz faktur zakupowych nie posiadała i nie przedłożyła organowi pierwszej instancji jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby, że dokonała rzeczywistego nabycia towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez: [...]. Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji zebrał w rozpatrywanej sprawie wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego zasadnym było stwierdzenie, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów wskazanych na tych dokumentach. W ocenie Dyrektora posiadanie przez spółkę jedynie faktur zakupowych wystawionych przez ww. podmioty nie można uznać za wystarczające dla przypisania jej miana starannego podatnika, którego cechuje zapobiegliwość i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Skarżąca natomiast nie posiadała i nie okazała dowodów, które potwierdziłyby, że dokonała nabycia towarów od wystawców tych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"); art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1); art. 103 ust. 1 ustawy o VAT; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 2 Konstytucji RP; art. 2a Ordynacji podatkowej; art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 199a Ordynacji podatkowej; art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zwyczaje handlowe, na które powołuje się spółka w skardze, nie tylko nie zwalniają jej od uwzględniania w przyjętych praktykach wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ale także owe zwyczaje nie powinny naruszać obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym. W zaskarżonej decyzji zostało zawarte uzasadnienie faktyczne i prawne. Oznaczone zostały fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd podkreślił, że w treści złożonych do akt sprawy pism i załączanych do nich dowodów wynika, na co wskazała sama skarżąca, że oprócz faktur zakupowych nie posiadała i nie przedłożyła organom podatkowym innych dokumentów potwierdzających, że dokonała rzeczywistego nabycia towarów wskazanych na fakturach. W ocenie Sądu spółka zdaje się oczekiwać przyznania jej prawa do odliczenia podatku jedynie na podstawie faktur VAT i listy kontrahentów, od których – jak zadeklarowała – dokonała zakupu towarów. Sąd podzielił pogląd organu, zgodnie z którym dokument ten nie mógł spowodować oczekiwanych skutków, ponieważ w przeprowadzonym postępowaniu organ stwierdził, że podmioty te nie prowadziły w spornym okresie działalności gospodarczej, nie przedstawiły dokumentacji księgowej, zostały wykreślone z rejestru podatników, nie były i nie są obecne pod zadeklarowanymi adresami. Drugorzędne, wobec powyższego jest to, że podmioty te nie przedstawiły dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji gospodarczych ze skarżącą. Z tych powodów za nietrafne uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Nie przychylił się również do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu, skoro organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że nie doszło do dostawy towarów w nich opisanych, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego i były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały zaistnienia dostaw towarów, lecz kwestionowały rzetelność dowodów księgowych (faktur), na podstawie których dokonano odliczenia podatku i możliwość dostaw towarów przez ww. kontrahentów. Dlatego też Sąd nie uznał, iż spółka w kontaktach z kontrahentami zachowała należytą staranność. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych organy administracji obu instancji: - ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, jak również nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, tj. działały z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, - naruszyły art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia stosunku prawnego (braku wystąpienia transakcji zakupu przez spółkę towarów od niektórych z kontrahentów), podczas gdy właściwym trybem do ustalenia nieistnienia w/w stosunku prawnego było skierowanie stosownego wystąpienia do sądu powszechnego; II przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji nieprawidłowego stanowiska organów podatkowych kwestionującego prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: [...], co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla spółki rozstrzygnięcie sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uwagi na bezzasadność zarzutów, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przepis art.183 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi wstępne były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni realizuje powyższe wymagania. Co prawda jej autor w petitum skargi sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i zarzuty materialnoprawne, jednak ich uzasadnienie jest niewystarczające dla wykazania wadliwości wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W ramach zarzutów proceduralnych wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Do zarzutów proceduralnych w pełni odniósł się Sąd pierwszej instancji uznając, iż nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, a także art. 199a, art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Stawiając te same zarzuty ponownie w skardze kasacyjnej, strona skarżąca w istocie prowadzi jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, posługując się ogólnikowymi stwierdzeniami, że "organy obu instancji nie przedstawiły żadnego dowodu (...)", "strona o tych nieprawidłowościach nie wiedziała i wiedzieć nie mogła (...)", "w toku postępowania dowodowego nie zostały przeprowadzone żadne czynności, których celem miałaby być weryfikacja, czy mój Mocodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa". Z kolei stawiając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, strona skarżąca usiłuje zwalczać ustalenia stanu faktycznego przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Na pierwszy plan wybija się kwestia tzw. dobrej wiary skarżącej spółki w kontaktach z kontrahentami. Uzasadniając tę grupę zarzutów autor skargi kasacyjnej obszernie przytacza stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w szeregu wyrokach (m.in. C-354/03, C-439 i C-440/04, C-271/06, C-80/11, C-142/11), dotyczące pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz badania jego świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Natomiast własne stanowisko autora skargi kasacyjnej sprowadza się znowu jedynie do niczym niepopartych twierdzeń, iż "ustalenia Organów i Sądu sugerujące pozorność nabycia towaru przez L. Sp. z o.o. są oparte na jednostronnych twierdzeniach zmierzających do potwierdzenia z góry założonej tezy o naruszeniu przepisów przez Stronę" czy, że "należy stwierdzić, iż postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób należyty i zgodny z dyspozycjami przepisów Ordynacji podatkowej oraz materialnymi regulacjami ustawy o VAT". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak ogólnikowe i niepoparte rzeczową argumentacją zarzuty nie mogę być skutecznie rozpoznane. Wynikające z art.183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej, powoduje, iż sąd kasacyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, ani samodzielnie poszukiwać argumentacji na poparcie podniesionych zarzutów. Podkreślić przy tym należy, iż Sąd pierwszej instancji szczegółowo (na str. 15 i 16 zaskarżonego wyroku) odniósł się do okoliczności, które nie pozwoliły uznać, aby strona w kontaktach z kontrahentami zachowała należytą staranność (w tym m.in. brak przedłożenia przez stronę jakichkolwiek dowodów przeprowadzenia (zaistnienia) transakcji; realizacja płatność w formie gotówkowej; sprawdzanie wiarygodności kontrahentów po zakończeniu okresów rozliczeniowych będących przedmiotem badania w niniejszej sprawie). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie te okoliczności ocenione łącznie, na tle całości akt sprawy uzasadniały przyjęcie przez organy podatkowe i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, że spółka w kontaktach z kontrahentami nie zachowała należytej staranności, czego konsekwencją było pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, co pozostawało w zgodzie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.