I GSK 3450/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej RW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 113/18 w sprawie ze skargi RW na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od RW na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 113/18 oddalił skargę RW (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 19 grudnia 2017 r. w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiodła strona, a zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez wydanie orzeczenia po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o odmienną wykładnię art. 122 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.WE.L.302 ze zm., dalej: WKC) i odmienną ocenę prawną niż wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2015 r. sygn. akt I GSK 756/14 w zakresie przesłanek, których ziszczenie się uzasadnia zastosowanie dłuższego (pięcioletniego) terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych; 2. art. 122, art. 121, art. 180 § 1 w zw. z 187 § 1 oraz art. 188, art. 191 w zw. z art. 122, a także art. 187 § 1, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm., dalej: O.p.), co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez uznanie za zgodne z wyżej wymienionymi przepisami działań organu celnego, które zdaniem skarżącego obarczone były: a. brakiem podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez odmowę dopuszczenia dowodów oferowanych przez stronę (z zeznań świadka AS) i tym samym naruszenie obowiązku procesowego organów do dopuszczenia i rozpatrzenia wszystkich wniosków dowodowych dopuszczonych prawem i zgłoszonych przez stronę, a mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, b. złamaniem zasady postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji uniemożliwiło skarżącemu wykazanie, że jego działania oraz działającego w jego imieniu AS nie zmierzały do popełnienia czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego i nie miały na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych, a tym samym okoliczności mających istotne znaczenie dla możliwości zastosowania dłuższego (pięcioletniego) terminu z art. 221 ust. 4 WKC. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej (kontrolnej) Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1–3 p.p.s.a.). Ponadto art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA: z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Z kolei w przypadku zarzutu błędnej wykładni konieczne jest wskazanie na czym polega wadliwe rozumienie przez Sąd pierwszej instancji przepisu. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie ulega wątpliwości – nawiązując do treści zarzutu nr 1 petitum skargi kasacyjnej – że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Bezsprzecznie ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 756/14 wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (vide art. 153 p.p.s.a.). Dostrzec więc wypada, że we wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał do poczynienia określonych ustaleń nie tyle Sąd I instancji, ile organ II instancji: "Tak więc działając w warunkach określonych przywołanym przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ celny zobowiązany był wykazać fakt popełnienia (zaistnienia) czynu stanowiącego – według prawa krajowego w chwili jego popełnienia – przestępstwo, co oznacza obowiązek wykazania zrealizowania wszystkich jego ustawowych znamion. Ponadto organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Skoro zatem warunkiem ustalenia należności celnej po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego jest obowiązek wykazania przez organ, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego, co oznacza również obowiązek wykazania zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego odnoszących się tak do jego strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, to za niewystarczające uznać należało ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie do lakonicznego stwierdzenia, że "z akt sprawy wynika, że toczy się postępowanie karne, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC". Nie zostało ono poparte jakimikolwiek ustaleniami w zakresie popełnienia przez skarżącego czynu karalnego. Ani w postępowaniu celnym ani w trakcie postępowania sądowego argument w tym zakresie nie był szerzej rozważany. Stanowisko Sądu nie zostało poparte żadnymi konkretnymi dowodami, których analiza i ocena mogłaby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie. W odniesieniu do omawianego zagadnienia należy zwrócić uwagę na wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 3 czerwca 1998 r., sygn. akt IV KKN 33/97, pogląd prawny, w świetle którego "warunkiem koniecznym przypisania każdego przestępstwa, a w tym i przestępstwa skarbowego, jest między innymi ustalenie, że sprawca swym czynem wyczerpał wszystkie przedmiotowe znamiona określonego typu przestępstwa, a czyn ten był zawiniony. Brak w czynie zawinienia umyślnego, a co najmniej nieumyślnego, gdy ustawa karna dopuszcza taką możliwość, powoduje, że czyn taki nie może być uznany za przestępstwo, a jego sprawca nie może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zabrakło wystarczającej analizy w przedstawionym powyżej zakresie. W konsekwencji motywy rozstrzygnięcia nie są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności skarżącej w warunkach art. 221 ust. 4 WKC. Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że dokonane w sprawie ustalenia nie dają wystarczającej podstawy do właściwej jego oceny." – koniec cytatu z uzasadnienia wyroku NSA z 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 756/14 Warto w tym kontekście wskazać na to, że organ II instancji nie tylko wskazał na treść pisma z 31 marca 2008 r., której autorem jest Prokuratura Krajowa, a także informacje w piśmie Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie z 30 czerwca 2011 r. wiążąc ich treść w logiczną całość i wyprowadził logiczny wniosek o zaistnieniu możliwości popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 kodeksu karnego (zwłaszcza że szwajcarski eksporter nie wystawił rachunku załączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego). Organ uznał to działanie za umyślne, zmierzające do wprowadzenia w błąd, a konsekwencją było określenie długu celnego oraz należności podatkowych z uwzględnieniem zaniżonej wartości towaru wynikającej ze sfałszowanego rachunku. Powyższe fakty – zdaniem organu – świadczą o zaistnieniu stanu stanowiącego przestępstwo, a także o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy czynem, tj. sfałszowaniem rachunku i posłużeniem się nim a określeniem wartości celnej w zaniżonej wysokości, a w konsekwencji wadliwym określeniem długu celnego, który powstał z uwzględnieniem zaniżonej wartości celnej na skutek sfałszowania rachunku i załączenia go do zgłoszenia celnego – jako autentycznego (vide str. 24 i nast. decyzji). Powyższych konstatacji w skardze kasacyjnej strona nie zanegowała. Krytyka zaś rozstrzygnięcia Sądu I instancji w warstwie uzasadnienia (vide str. 14 i nast. uzasadnienia) jest nieuprawniona, albowiem Sąd jedynie zaaprobował pogląd wyrażony przez organ II instancji. WSA w Lublinie nie dokonał odmiennej wykładni art. 221 ust. 4 WKC, a potwierdza to treść pomieszczona w cytacie i konsekwentne stanowisko organu II instancji i akceptacja tego rozumowania przez Sąd I instancji – stąd zarzut nr 1 petitum skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nr 2 petitum skargi kasacyjnej, gdyż zasadnicze znaczenie należy przypisać zeznaniom H.J. H, który zaprzeczył – jako właściciel firmy – że to on lub jego pracownik wystawił rachunek. Skarżący też nie wykazał, że zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka AS można rozpatrywać jako naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w kontekście naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów O.p. i p.p.s.a. Najistotniejszą przyczyną nieuwzględnienia zarzutu 2 petitum skargi kasacyjnej jest to, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 121, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191 w zw. z art. 122, a także art. 187 § 1, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 235 O.p. gdyż ich nie stosował. Twierdzenie zaś o "uznaniu za zgodne z wyżej wymienionymi przepisami działań organu celnego" wymagało – po pierwsze – powołania adekwatnych przepisów p.p.s.a. stanowiących podstawę takiego twierdzenia, a – po drugie – połączenie (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) stwierdzonego przez skarżącego uchybienia z analizą treści powołanych przepisów O.p. – czego zdecydowanie zabrakło. Klamrą tych rozważań – jak wyżej to zaznaczono – winno być wykazanie potencjalnego wystąpienia istotnego wpływu sugerowanych uchybień na wynik sprawy. Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a.