II FSK 637/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 872/09 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 872/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. – C. H. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 30 października 2008 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona wyjaśniła, że zawarła ze spółką medyczną umowę o świadczenie usług medycznych w zryczałtowanym systemie opłat. Zakres umowy obejmuje zarówno świadczenia unormowane przepisami medycyny pracy (badania wstępne, kontrolne i okresowe, wymagane obowiązującymi przepisami dla stanowiska lub zawodu), jak też dodatkowe usługi medyczne na rzecz pracowników (tzw. abonamenty medyczne). Spółka wskazała, że istnieje możliwość wyodrębnienia usług świadczonych w ramach medycyny pracy i usług medycznych dodatkowych (abonamentów). Pracownicy uprawnieni do korzystania ze świadczeń medycznych identyfikowani są za pomocą imiennych kart abonamentowych. Mając powyższe na względzie, skarżąca zadała pytanie, czy ma obowiązek doliczać do dochodu pracownika hipotetyczną wartość świadczeń medycznych (abonamentów medycznych) i czy miesięczna wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie spółki, w opisanym stanie faktycznym po stronie pracownika nie powstanie obowiązek podatkowy. W przypadku bowiem, gdy skarżąca ponosi zryczałtowaną opłatę z tytułu dodatkowych usług medycznych (abonamentów), uprawniającą poszczególnych pracowników do korzystania z określonych świadczeń, występuje jedynie świadczenie hipotetyczne (postawienie świadczeń do dyspozycji pracownika). Opodatkowane może być zaś – w świetle z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - tylko nieodpłatne świadczenie otrzymane (skonsumowane). W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku zakupu przez pracodawcę abonamentów medycznych, uprawniających wszystkich pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, opłata za te usługi, przypadająca na poszczególnych pracowników, stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem, o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie lub pozostawienie do jego dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem pracownika nie jest bowiem wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych, ale wartość świadczenia poniesionego za pracownika przez pracodawcę za prawo do korzystania z określonych usług. W momencie opłacenia składki ubezpieczeniowej znana jest pracodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty oraz liczba pracowników uprawnionych do świadczeń, stąd też ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników powinno być sprawą oczywistą. W takim przypadku pracodawca ma obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do ponoszenia których jest zobowiązany jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. W skardze do sądu administracyjnego C. – C. H. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ domagał się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, uznał, że w przypadku, gdy pracodawca wykupuje na rzecz pracownika abonament medyczny o określonej wartości, wartość ta - na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Sąd argumentował, że świadczeniem skarżącej jest przekazanie pracownikom w sposób nieodpłatny prawa do korzystania z usług medycznych opłaconych przez nią abonamentem. Pracownicy, na rzecz których strona wykupiła abonament medyczny uzyskują korzyść majątkową, ponieważ nie ponosząc wydatków na abonament medyczny, mogą korzystać z usług, które spółka medyczna świadczy odpłatnie. Konstatacja powyższa prowadzi – zdaniem składu orzekającego - do wniosku, że dla uzyskania przez konkretnego pracownika nieodpłatnego przychodu nie ma znaczenia okoliczność, czy faktycznie skorzystał on z usług medycznych opłaconych abonamentem. To abonament bowiem i stworzona przez jego opłacenie możliwość korzystania z usług medycznych, a nie opłata za konkretną usługę medyczną, jest świadczeniem, jakie pracownik uzyskuje od skarżącej. W rezultacie Sąd wskazał, że pracownicy uzyskują świadczenie nieodpłatne z chwilą, gdy poprzez zapłatę przez spółkę abonamentu nabywają prawo do korzystania ze świadczeń medycznych. Uwzględniając powyższe skład orzekający stwierdził zasadność stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym obowiązkiem strony jako płatnika jest doliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia (kwoty przypadającego nań abonamentu) do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczenie, pobranie oraz odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgodził się również z twierdzeniem organu, że ryczałtowy charakter płatności skarżącej na rzecz spółki medycznej na stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Skarżąca dysponuje bowiem globalną kwotą do zapłaty i liczbą pracowników uprawnionych do świadczenia, którym karty abonamentowe zostały przekazane. Ponadto wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby wykonanych faktycznie świadczeń medycznych. W skardze kasacyjnej C. – C. H. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Ponadto spółka domagała się zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez wadliwą kontrolę legalności interpretacji i błędne przyjęcie, które nie znajduje oparcia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, że świadczeniem otrzymywanym przez pracowników spółki jest prawo do korzystania z usług medycznych, podczas, gdy przedmiotem zawartej przez spółkę na rzecz pracowników umowy ze spółką medyczną jest świadczenie usług medycznych (a nie ubezpieczenie zdrowotne pracowników). II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że "możliwość korzystania z usług medycznych" stanowi przychód pracowników spółki ze stosunku pracy, a w konsekwencji, że na spółce ciążą obowiązki płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy postawione do dyspozycji (a nie otrzymane) nieodpłatne świadczenia medyczne nie mieszczą się w pojęciu przychodu i nie nakładają na spółkę obowiązków płatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wywodziła, że - wbrew stanowisku Sądu - umowa ze spółką medyczną nie dotyczy "praw" nabywanych na rzecz pracowników. Stosunek prawny łączący stronę i spółkę medyczną nie ma charakteru umowy ubezpieczenia (prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego na wypadek określonego zdarzenia). Świadczeniem wzajemnym zakładu medycznego jest wykonywanie konkretnych świadczeń medycznych na rzecz pracowników spółki. Pracownicy uzyskają zatem świadczenie, gdy na ich rzecz zostaną wykonane konkretne usługi medyczne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można zakwestionować przedmiotu stosunku prawnego wyłącznie z tego powodu, że odpłatność za świadczenie następuje w ustalonej wcześniej wysokości, a nie w wysokości obliczonej na podstawie faktycznego wykonania usług (wg cennika usług). Formuła opłat abonamentowych nie oznacza, że nie mają one jakiegokolwiek związku z kosztem poniesionym na wykonanie usług świadczonych przez zakład medyczny. Opłata abonamentowa (podobnie jak stawki cennika za poszczególne usługi) wynika z kalkulacji ekonomicznych prowadzonych przez usługodawcę i uwzględnia ponoszone koszty działalności i marżę (zysk). Skarżąca zwróciła uwagę, że z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy zostały faktycznie otrzymane przez pracowników, a nie postawione do ich dyspozycji. Przez postawienie do dyspozycji pracownika usług medycznych należy rozumieć sytuację, gdy pracownik będzie miał możliwość swobodnego korzystania z tych usług. Od pracownika zależy, czy skorzysta on z postawionego do jego dyspozycji świadczenia (wówczas będzie to świadczenie otrzymane), czy też nie (wówczas nie powstanie po jego stronie przysporzenie majątkowe, definiowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód). W ocenie skarżącej, wadliwe jest również - w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uznanie, że skoro pracodawca płaci za abonamenty medyczne, to przychodem pracownika muszą być również abonamenty medyczne. Z perspektywy powołanego przepisu istotny jest przedmiot świadczenia uzyskiwany przez pracowników, a nie świadczenie pracodawcy. Wbrew poglądom Sądu regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują, że koszty pracodawcy muszą stanowić przychód pracowników. Strona podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i literaturze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza sformułowanych przez spółkę zarzutów prowadzi do wniosku, że spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i w uchwale podjętej przez pełny składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 stwierdzono, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie (przychód) w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości. Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując sporny pakiet pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia. W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, że stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej złożonej przez spółkę. W kontekście opisanego stanowiska za nieusprawiedliwione uznać należało nie tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego, ale również wskazywane przez stronę skarżącą uchybienia o charakterze procesowym. Okoliczność, że Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji nie zgodzili się z wykładnią przepisów prawa podatkowego prezentowaną przez spółkę nie dyskwalifikuje wydanej w sprawie interpretacji oraz zaskarżonego wyroku w świetle powołanych w skardze kasacyjnej unormowań Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.