II FSK 153/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1904/16 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2017 r., III SA/Wa 1904/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, jest: nieuwzględnienie przez organy podatkowe przychodów skarżącej z tytułu zwrotu części ceny za zakupiony samochód marki Bentley oraz błędne ustalenie kursu waluty Euro związanego z zakupem przedmiotowego samochodu; zarachowanie jako przychodu zaliczek na samochody i motocykl wpłaconych na konto bankowe męża skarżącej i następnie przekazanych J. P.; przyjęcie jako wydatku strony za 2007 r. kwoty 200 000 zł wpłaconej na rachunek bankowy męża skarżącej, a należącej, zdaniem strony, do syna skarżącej; nieuwzględnienie przez organy podatkowe kwot pożyczki w wysokości 200 000 zł udzielonej przez spokrewnioną ze skarżącą W. P. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik otrzymał w 2007 r. dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku; – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu podatnika; – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd skargi, pomimo iż w toku postępowań organy podatkowe ustaliły, a następnie oceniły stan faktyczny sprawy wadliwie, z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej w skrócie: "o.p."), uznając dokumenty bankowe za niewiarygodne, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; – naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd skargi, pomimo pominięcia przez organy skarbowe przy wydawanej decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 181 o.p., a co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. 4.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się zatem do zarzutów procesowych, a po stwierdzeniu, czy podstawa prawna wyroku była prawidłowa, odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 4.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania obejmują zarówno naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 o.p.), jaki sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Przepis art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, natomiast art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś art. 191 o.p. reguluje kwestię swobodnej oceny dowodów, która to regulacja nakłada na te organy obowiązek dokonania - na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego - oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - stanowiący, że jeżeli sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, to uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części w sytuacji stwierdzenia innego, niż w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b, naruszenia przepisów postępowania, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - posiada charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione regulacje nie zostały w sprawie naruszone, bowiem organy obu instancji w sposób niewątpliwy wykazały, że skarżąca nie posiadała środków finansowych pozwalających na pokrycie wydatków poniesionych w okresie od 17 kwietnia 2007 r. do 19 października 2007 r. Wysokość niedoboru tych środków wyniosła 322 997 zł. Organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca (wraz z małżonkiem) na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadała zasoby finansowe w wysokości 920 000 zł, jednak wydatki poniesione w okresie od 17 kwietnia 2007 r. do 19 października 2007 r nie znalazły pokrycia, co wykazało chronologiczne ich zestawienie dokonane przez organy obu instancji. Natomiast argumentacja skarżącej - zmierzająca do wykazania, że w tym okresie znaczna część wydatków stanowiła wydatki syna, a nie jej, oraz że dysponowała środkami pozwalającymi na ich pokrycie, gdyż pochodziły one z pożyczki udzielonej przez osobę spokrewnioną - nie zasługiwała na uwzględnienie, co prawidłowo oceniły organy i sąd pierwszej instancji w wydanych decyzjach i w zaskarżonym wyroku. 4.3. Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych, należy stwierdzić, że kwestię wpłaty 200 000 zł dokonanej 20 września 2007 r. na rachunek bankowy w Banku [...] S.A. organy podatkowe i sąd wyjaśniły w pełni i prawidłowo oceniły zarówno dokumenty pochodzące od tego banku jak i zeznania męża skarżącej oraz jego syna wskazując, że z wyciągu z rachunku bankowego tego banku wynika, iż to mąż skarżącej dokonał 20 września 2007 r. wpłaty własnej na kwotę 200 000 zł. Rachunek bankowy - zgodnie z pismem z banku z dnia 16 kwietnia 2013 r. - należał wyłącznie do męża skarżącej. Potwierdza tę okoliczność także informacja o kliencie wraz ze wzorem podpisu męża skarżącej oraz potwierdzenie wpłaty przez skarżącego tej kwoty. Ponadto, z załączonego wyciągu bankowego wynika, iż 24 września 2007 r. ze środków wpłaconych przez męża skarżącej założona została lokata terminowa zlikwidowana 11 października 2007 r., a 12 października 2007 r. ponownie z tych środków mąż skarżącej założył lokatę terminową zlikwidowaną 19 października 2007 r., po czym, 23 października 2007 r. środki te mąż skarżącej przelał na inny rachunek bankowy. Kolejnej informacji o przepływie tych środków dostarcza historia rachunku papierów wartościowych męża skarżącej za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. załączona do akt sprawy, z której wynika, że w dniu wypłaty kwoty 200 000 zł, tj. 23 października 2007 r., na rachunku papierów wartościowych nastąpiła rejestracja transakcji płatnej na papierach zagranicznych - rozliczenie w ilości 200 sztuk, które pozostawały na tym rachunku do 31 grudnia 2007 r. Niezależnie od wskazanych dokumentów, organ kontroli skarbowej przesłuchał w sprawie męża skarżącej i ich syna. Zeznając 30 lipca 2013 r., mąż skarżącej wyjaśnił, że na jego rachunkach bankowych znajdują się tylko jego pieniądze. Także syn skarżącej, składając zeznania w tym zakresie, nie przedstawił w sposób przekonujący okoliczności wpłaty własnych środków finansowych na rachunek ojca. Jego odpowiedzi miały charakter ogólny, zasłaniał się również niepamięcią, zatem - biorąc pod uwagę wysokość przelanej kwoty - brak rozeznania w zakresie podstawowych informacji o transakcji, prawidłowo sąd ocenił jako niewiarygodne. 4.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w drugiej spornej kwestii, tj. wpłaty zaliczek na samochody i motocykl na rzecz J. P., które - według skarżącej - miały zostać dokonane przez jej syna celem zakupu pojazdów mechanicznych podczas aukcji organizowanych w USA, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły, że wpłaty te pochodziły od męża skarżącej i stanowiły środki finansowe strony (i jej męża). Mąż skarżącej w dniach 11 i 24 września oraz 19 października 2007 r. dokonał, odpowiednio, wpłat kwot: 8 100 USD, 8 200 USD i 4 500 USD na swój rachunek bankowy, które następnie w dniach 12 i 25 września 2007 r. oraz 19 października 2007 r. przelane zostały z tego rachunku na rachunek bankowy J. P. tytułem zaliczki na samochody i motocykl, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego męża skarżącej, jak również z treści jego zeznań z 30 lipca 2013 r., gdzie wyraźnie wskazał, że na jego rachunkach bankowych znajdowały się tylko jego pieniądze, zaś syn skarżącego nie potrafił przedstawić okoliczności związanych z ewentualną wpłatą jego własnych środków na rachunek ojca. Zatem, wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, dowody te w żaden sposób nie potwierdzają, aby kwoty tych zaliczek stanowiły środki finansowe syna skarżącego. 4.5. Również ostatnia sporna kwestia, tj. udzielenie skarżącej pożyczki w wysokości 200 000 zł przez osobę spokrewnioną, jako związana z uzyskanymi środkami ze sprzedaży nieruchomości wspólnej, została prawidłowo wyjaśniona i oceniona w sprawie. Skarżąca jak i jej mąż, przesłuchani w sprawie na tę okoliczność, poza twierdzeniami, iż otrzymali pożyczkę od krewnej, nie przedstawili jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, umożliwiających korzystną dla skarżących ocenę tej czynności prawnej, w szczególności zaś dokumentów potwierdzających zgłoszenie jej do właściwego urzędu skarbowego, wyciągów z rachunków bankowych obejmujących przelew tej kwoty czy dokumentów poświadczających zwrot pożyczki. Mając na względzie także wysokość kwoty, należało ocenić zeznania skarżącej i jej męża jako niewiarygodne, co prawidłowo uczyniły organy obu instancji i sąd pierwszej instancji. 4.6. Wobec tego, skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego ujęte w skardze kasacyjnej nie zostały naruszone, sąd pierwszej instancji nie mógł w sprawie zastosować przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż nie było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, zatem - w konsekwencji, ten przepis procedury sądowoadministracyjnej nie mógł zostać także naruszony. 4.7. Również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik otrzymał w 2007 r. dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu oraz naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu podatnika, powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - w żaden sposób nieuzasadnione w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej - nie zasługiwały na uwzględnienie. Po pierwsze bowiem zarzuty te zostały wadliwie sformułowane, gdyż przepis art. 20 u.p.d.o.f. zawiera trzy jednostki redakcyjne, z których żadna nie została wskazana, natomiast przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., odnoszący się do przychodów osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, nie znajdował w ogóle zastosowania w sprawie, ani też nie był przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji nie mógł w sprawie zastosować przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż nie było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.8. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że dotyczący dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13. W wyroku tym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz orzeczono również, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Dokonując oceny skutków obu tych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA: z 25 czerwca 2012r., I FPS 4/12 oraz z 23 lutego 2006r., II OSK 1403/05; publik. CBOSA). W analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji. W pisemnych motywach wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, którą to argumentację należy podzielić, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. 4.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).