II FSK 3936/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1232/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1232/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 18 października 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych niżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) na podstawie art 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art 70 § 4 w zw. z art. 68 § 1, art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że bieg terminu uległ zawieszeniu przez dokonywanie czynności egzekucyjnych, tj. dokonanie wpisu hipoteki przymusowej i zajęcie świadczenia emerytalnego, podczas gdy takie czynności jako podjęte z naruszeniem przepisów o przedawnieniu, które to przedawnienie organ powinien brać pod uwagę z urzędu, nie powinny w ogóle mieć miejsca, a organ nie może stosować środków egzekucyjnych na zasadzie przypadkowości czy dowolności, a nadto bezzasadnie zastosowany środek egzekucyjny nie może być traktowany jako wywołujący skutki prawne na przyszłość, w szczególności, że przepis art 68 § 1 O.p. uniemożliwiał organowi wydanie decyzji ustalającej (tj. decyzji z 28 grudnia 2012 r.) i zastosowanie środków egzekucyjnych; 2) art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie z pominięciem zasady dwuinstancyjności innej rodzajowo decyzji niż to miało miejsce w przypadku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 16 stycznia 2013 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 10 października 2012 r.; 3) art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.) w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) poprzez ich niewłaściwą wykładnię i określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. przy jednoczesnym uznaniu przez organ takiej ewidencji przychodów za nierzetelną, w sytuacji kiedy uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną implikuje konieczność wydania decyzji konstytutywnej na podstawie art. 17 ust. 2 u.z.p.d.; 4) art. 70 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, podczas gdy w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji nigdy nie został zastosowany środek egzekucyjny, a nadto uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zniweczyło skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia; 5) art. 70 § 6 pkt 2 zw. z art. 70 § 7 pkt. 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się lub uległ zawieszeniu (organ wydaje się stosować te terminy zamiennie) z momentem wniesienia skargi, w sytuacji gdy uprzednio wniesiona skarga dotyczyła innego zobowiązania podatkowego i instytucji o zupełnie innym charakterze prawnym (ustalonego decyzją konstytutywną i powstałego z dniem jej doręczenia) i w tym zakresie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem obecna decyzja dotyczy innego rodzajowo zobowiązania podatkowego, do którego nie ma zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a nadto uchylenie w całości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zniweczyło skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia; 6) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 w wysokości 18.006 zł, w sytuacji gdy z uwagi na upływ terminu wynikającego z przepisu art 79 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawniło się; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 165 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez wszczęcia w tym przedmiocie postępowania podatkowego, w sytuacji kiedy organ za pierwszym razem wydał decyzję w przedmiocie ustalenia ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2008, a obecnie, uchylając poprzednią decyzję w całości, wydał inną rodzajowo decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r., co do której organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; 2) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji bez podstawy prawnej. 3) art. 153 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ocena prawna i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym powołania się na wyrok z 3 marca 3016 r. (sygn. akt: II FSK 33/14), w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w rozpoznawanej po raz pierwszy sprawie nie badał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego według stawki podstawowej; Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.1. Kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy na etapie postępowania kasacyjnego ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 34/14 (kasator błędnie powołuje się na inny wyrok z jego skargi kasacyjnej, o sygn. akt II FSK 33/14) oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 483/16, a także zarzuty skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. Przypomnieć trzeba, że w wyroku z 3 marca 2016 r., II FSK 34/14 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 266/13 i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja konstytutywna, wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d., powinna być doręczona przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. do 31 grudnia 2011 r., a ponieważ została doręczona po tej dacie, zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Stwierdził nadto, że brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d. z uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. W wydanym na skutek ponownego rozpoznania sprawy wyroku z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 483/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powtórzył stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2016 r., II FSK 34/14, powołując się na art. 190 P.p.s.a. Wyrok ten jest prawomocny. 3.2. W zaskarżonym obecnie wyroku, Sąd pierwszej instancji również powołał się na art. 190 P.p.s.a. wskazując na związanie wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2016 r., II FSK 34/14 oraz na art. 153 tej ustawy, mocą którego związany jest oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 483/16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż działał w warunkach związania prawomocnymi wyrokami Sądów administracyjnych, stosownie do postanowień art. 153 w związku z art. 190 P.p.s.a. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie ze skargi kasacyjnej J. K. (sygn. akt. II FSK 3935/17), dotyczącej jego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007. Oba wyroki zostały wydane w tym samym składzie i tego samego dnia. Przyjmując za własne stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, z uwzględnieniem różnic występujących w obu tych sprawach, wskazać należy, że art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji (por. wyroki NSA z: 15 września 2017 r., I FSK 1938/15; 22 czerwca 2017 r., II FSK 213/17; 15 lutego 2018 r., I FSK 765/16). Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne oraz wszystkie przyszłe postępowania administracyjne (podatkowe) oraz sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, a także z 11 kwietnia 2018 r., I FSK 1101/16). Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16). Zatem wydanymi w sprawie niniejszej wcześniej przywoływanymi wyrokami związany jest nie tylko Sąd pierwszej instancji, ale też orzekający w niej Naczelny Sąd Administracyjny. Owo związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z art. 153 P.p.s.a. oraz z art. 170 tej ustawy, który stanowi, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Bezsprzecznie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględnił wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2016 r., II FSK 34/14 oraz ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 483/16 odnośnie do braku możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d. z uwagi na przedawnienie oraz o braku przeszkód do określenia zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. nie tylko nie zasługuje na uwzględnienie, ale wręcz nie może być rozpoznany. Niedopuszczalne bowiem jest formułowanie nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na marginesie można dodać, że ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w prawomocnych wyrokach, nie stosowali art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. 3.3. Jak już wcześniej powiedziano, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował, że nie ma przeszkód prawnych, aby w warunkach niniejszej sprawy została wydana decyzja deklaratoryjna, chociaż wcześniej była wydana decyzja konstytutywna. Jedyną zatem przeszkodą do wydania decyzji deklaratoryjnej mógł być upływ terminu przedawnienia, ale organ podatkowy uznał, że wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.), przesłanka zawieszająca bieg tego terminu (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) oraz przesłanka z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., której wystąpienie powoduje, że zobowiązanie nie ulega przedawnieniu, zaś Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował. W skardze kasacyjnej skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., ale zbudował je w oparciu o tezę, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji je ustalającej oraz zobowiązanie wynikające z decyzji je określającej, to nie są zobowiązania tożsame, zatem określone ww. przepisami przesłanki zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia, czy też skutkujące nieprzedawnieniem zobowiązania (jak w przypadku zabezpieczenia hipoteką) nie działają wobec zobowiązania określonego decyzją deklaratoryjną. Skarżący utrzymywał, że zobowiązanie sankcyjne, jak je określa, jest innym zobowiązaniem niż zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego teza ta jest zupełnie błędna. W warunkach niniejszej sprawy bez względu na to, czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone czy określone, a więc czy wydana została decyzja konstytutywna, czy deklaratoryjna, zobowiązanie podatkowe jest to samo, różna jest wyłącznie jego wysokość. Tożsame jest źródło powstania obowiązku podatkowego i obowiązek podatkowy rodzący zobowiązanie podatkowe. W tym miejscu przypomnieć warto, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do postanowień art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz m.in. Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy skarżącego powstał mocą przepisów prawa na skutek uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego w 2008 r. pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 6 u.z.p.d.). Powstanie tego obowiązku skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego. W myśl postanowień art. 21 ust. 1 u.z.p.d. skarżący miał obowiązek obliczać od tego przychodu ryczałt i wpłacać go co miesiąc na rachunek urzędu skarbowego. W przypadku skarżącego przychód podlegał opodatkowaniu stawką ryczałtową w wysokości 5,5%. Okoliczność, że skarżący nie zaewidencjonował całego przychodu nie zmienia faktu, iż cały przychód podlegał opodatkowaniu. Okoliczność ta wpłynęła wyłącznie na wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 u.z.p.d., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, ryczałt stanowi pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania (z pewnym zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie). Taką też stawkę zastosował organ podatkowy w pierwotnej decyzji, ale ze względu na wykładnię prawa i ocenę prawną zawartą w powyżej omówionych prawomocnych wyrokach Sądów administracyjnych, w kolejnej decyzji zmniejszył ją do stawki podstawowej. Na skutek wydania decyzji deklaratoryjnej w miejsce decyzji ustalającej nie uległo unicestwieniu zobowiązanie podatkowe skarżącego wynikające z obowiązku podatkowego. Zobowiązanie to nadal istniało, tylko w innej wysokości. Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, wskazane przez organ i Sąd pierwszej instancji przesłanki powodujące zawieszenie, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy powodujące nieprzedawnienie tego zobowiązania, dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, że uległo ono zmniejszeniu. Jak już wskazano, na skutek zastosowania sankcyjnej stawki zobowiązanie uległo zwiększeniu, a na skutek odstąpienia od tej stawki powróciło do pierwotnie wymagalnej wysokości. Ponieważ postępowanie podatkowe dotyczyło niezmiennie tego samego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy był uprawniony, w ramach swoich kompetencji merytoryczno-reformacyjnych, do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Tak więc zarzut naruszenia art. 127 O.p., wywodzony podobnie jak dotychczas omówione zarzuty z błędnej tezy, iż zobowiązanie podatkowe ustalone z uwzględnieniem stawki sankcyjnej jest zupełnie innym zobowiązaniem niż określone z uwzględnieniem stawki podstawowej, jest niezasadny. Wskazać jeszcze trzeba, że art. 127 O.p. jest przepisem proceduralnym, a nie przepisem prawa materialnego, jak go błędnie zakwalifikował autor skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie kwestionował stanowiska organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, iż wystąpiły przesłanki z art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p., mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz wyłącznie podważał zasadność uznania ich skuteczności wobec zobowiązania wynikającego z decyzji deklaratoryjnej (o czym wyżej), zatem prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie może być poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.4. Zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Wynikające z art.183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Celowe wydaje się też przypomnienie, że podstawowe zasady dotyczące wymogów skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wykazać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. 3.5. Jak powiedziano, skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., a także art. 70 § 1 tej ustawy i jasno wskazał w jaki sposób postrzega ich naruszenie. W ogóle nie podważał stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji, w ramach którego wskazywane było wystąpienie przesłanek określonych ww. przepisami. Przyjął linię obrony bazującą na jednej tezie, którą Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędną. Uzasadnienie zarzutów naruszenia powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, wyznaczyło zakres kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Omawiając uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie sposób nie zwrócić uwagi na niekonsekwencję autora skargi kasacyjnej, która przejawia się w zarzuceniu naruszenia art. 70 § 4 O.p. zarówno poprzez jego niezastosowanie (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej), jak i poprzez niewłaściwą wykładnię (pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej). Już nawet pomijając, że art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie przewiduje naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnią, lecz poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (co wyjaśniono powyżej), to oczywistym wydaje się, że zarzut naruszenia przepisu poprzez jego niezastosowanie wyklucza zarzut błędnej jego wykładni. Niezastosowanie przepisu powoduje, że nie jest znana wykładnia przepisu i sposób jego odczytywania przez Sąd. Poza tym skarżący nie wykazał, wbrew wcześniej omówionym wymogom, dlaczego jego zdaniem art. 70 § 4 O.p. powinien być zastosowany, podobnie jak i inne przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej jako naruszone w związku z art. 70 § 4 O.p. Z kolei mimo postawienia zarzutu dotyczącego wykładni art. 70 § 4 O.p. skarżący nie wykazał jak naruszony przepis zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, jego zdaniem, powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Skarżący w oderwaniu od treści art. 70 § 4 O.p. wskazywał na brak możliwości zastosowania przesłanki określonej tym przepisem do zobowiązania określonego decyzją deklaratoryjną. Niespójność omawianych zarzutów, sposób ich uzasadnienia, ale też oczywista niezasadność zarzutu niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 4 O.p., który przecież stwierdził wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki określonej tym przepisem (zastosowanie środka egzekucyjnego) powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do nich w szerszym zakresie niż uczynił to we wcześniejszym wywodzie. Zupełnie nie przystający do okoliczności rozpoznanej sprawy jest zarzut zawarty w pkt I.6 petitum skargi kasacyjnej. Skarżący naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie upatrywał w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego "w sytuacji gdy z uwagi na upływ terminu wynikającego z przepisu art 79 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawniło się". Otóż art 79 § 1 O.p. normuje materię dotyczącą nadpłaty, która nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Przepis ten stanowi, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zatem poprzez pryzmat regulacji z art 79 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie mógł i nie powinien rozpatrywać zastosowania lub niezastosowania art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art 70 § 1 O.p. w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżący nie wykazał wpływu na wynik sprawy naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 153 P.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Niemniej jednak, ponieważ zarzuty te, podobnie jak i zarzut naruszenia art. 165 § 1 i § 2 O.p., są wywodzone z tezy uznanej za błędną przez Naczelny Sąd Administracyjny, o odrębności zobowiązania wynikającego z decyzji konstytutywnej i decyzji deklaratoryjnej, należy uznać je za niezasadne z tych samych względów, dla których Sąd uznał za błędną tę tezę. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.