I GSK 906/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Maria Lorych – Olszanowska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C." C. A.- F. Ł. Spółki j. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 274/08 w sprawie ze skargi "C." C. A.- F. Ł. Spółki j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "C." C. A.- F. Ł. Spółki j. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę C. Sp. Jawna C. A. – F. Ł. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce cywilnej C. F. Ł., C. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 53 470 zł. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało na skutek sprzedaży przez podatnika oleju opałowego bez uzyskania od nabywców tego oleju wiarygodnych oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. Wyjaśniając powody oddalenia skargi Sąd I instancji wskazał najpierw, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowią przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej także jako: u.p.a.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym - stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z dniem 24 sierpnia 2005 r. do ustawy o podatku akcyzowym dodano art. 65 ust. 1a (ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r.), w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. "Niespełnieniem warunków, o których mowa w określonych przepisach", jest między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwoli na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Zmiany dokonane w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. (§ 3 ust. 3, § 4 ust. 5) i w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65) nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, lecz miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podustawowego do ustawy. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej spółki, iż błędne oznaczenie spółki w decyzji organu I instancji oznacza kwalifikowaną wadę tej decyzji, czy też powód do jej uchylenia. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną jest bowiem jedynie zmianą formy prawnej jej funkcjonowania. U podstaw orzeczenia Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). II W skardze kasacyjnej spółka domagała się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 65 ust. 1a u.p.a. przez jego zastosowanie w braku ku temu jakichkolwiek podstaw - w sytuacji, gdy ów przepis nie powinien w przedmiotowym stanie faktycznym znaleźć zastosowania, albowiem żadna z sytuacji, o których mowa w tym przepisie nie miała w rzeczywistości miejsca, a w szczególności nie ziścił się niezbędny warunek, by ów przepis mógł znaleźć zastosowanie, albowiem nie miało miejsca użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czy też zmiana przeznaczenia oleju opałowego; 2) art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez jego zastosowanie - w sytuacji, gdy nie powinien on w przypadku skarżącej znaleźć zastosowania, skoro organy podatkowe (czego Sąd I instancji nie dostrzegł) nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co więcej nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe; 3) § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą, jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców, co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności, jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy; 4) § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, cechy rzetelności, czy też autentyczności, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, pomimo jego kompletności, tj. tego, że zawiera wszystkie dane określone enumeratywnie w tym przepisie, wyklucza możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla oleju opałowego, w sytuacji, gdy nic takiego z tego przepisu (jak również z żadnego innego przepisu ustawy, jak i rozporządzenia), nie wynika; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą, jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich rzetelności, prawdziwości czy też autentyczności, tj. zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych z rzeczywistym stanem faktycznym; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by ww. decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższych zarzutów, oczywistym jest, iż została ona wydana z oczywistym naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 65 ust. 1a ww. ustawy oraz przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - w sytuacji, gdy jak wyżej w zarzutach wskazano, na skarżącej, jako sprzedawcy oleju opałowego, ciążył jedynie obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie zaś obowiązek weryfikacji rzetelności, czy autentyczności tych oświadczeń; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie, całkowicie dowolnie ustalając stan faktyczny, tj., że doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego, a co Sąd I instancji bezkrytycznie zaaprobował, również uznając, iż doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego i że ta okoliczność faktyczna sprawy została wystarczająco ustalona dowodami w postaci zakwestionowanych przez organy oświadczeń - w sytuacji, gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, iż w konsekwencji, prawidłowo organy postąpiły, opierając się jedynie na treści zakwestionowanych oświadczeń i nie prowadząc w ogóle postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, czy faktycznie miała miejsce zmiana przeznaczenia oleju opałowego; 8) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 210 § 1 pkt 3 oraz art. 211 oraz 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej albowiem, co konsekwentnie skarżąca podnosiła, a czego Sąd nie dostrzegł, decyzja organu I instancji, została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie; 9) art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie, nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie właściwej (według Sądu - "preferencyjnej") dla oleju opałowego stawki podatku akcyzowego, uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego czy też autentycznego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego i że to sprzedawca za to odpowiada, a także że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku rzetelności czy też autentyczności oświadczenia, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywcę danych z rzeczywistym stanem faktycznym, daje podstawę do zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji; 10) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez niespełnienie przy wydawaniu decyzji wszystkich wymogów, o których mowa w tym przepisie, tj. z racji, iż zarówno organ I instancji, jak również organ II instancji, nie wyjaśnił, w jaki sposób ocenił poszczególne, konkretne dowody zebrane w sprawie, a szczególności, w jaki sposób ocenił poszczególne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, a także dlaczego konkretnie uznał za wiarygodne zeznania poszczególnych świadków, a odmówił wiarygodności uprzednio złożonym przez nich na piśmie oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego; 11) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z oczywistym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego, a w konsekwencji Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące październik – grudzień 2005 r. Z niekwestionowanych ustaleń, dokonanych w toku postępowania podatkowego, przyjętych następnie przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca spółka w okresie od października 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. sprzedała 146 904 litrów oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalność gospodarczą. Sprzedaż ta została udokumentowana 199 oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W oparciu o przeprowadzone dowodowy przyjęto, że sprzedaż oleju opałowego w łącznej ilości 26 735 litrów została dokonana z naruszeniem art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przyczyny, dla których doszło do naruszenia tego przepisu w stosunku do podanej wielkości sprzedaży były różne. I tak sprzedaż oleju opałowego dla trzech osób w październiku 2005 r. udokumentowana paragonami fiskalnymi wynosiła 4, 972 litrów, a nabywcy złożyli oświadczenia na zakup 4.580 litrów (różnica 212 litrów). W przypadku 3 400 litrów, osoby, których oświadczenia weryfikowano w przeprowadzonych dowodach z przesłuchania świadków, nie potwierdziły ilości zakupionego oleju opałowego podanego w oświadczeniach. Natomiast sprzedaż 23 123 litrów oleju opałowego wykazana była oświadczeniami piętnastu "nieistniejących osób fizycznych w miejscach zamieszkania wskazanych w oświadczeniach". Istotne jest jeszcze to, że braki formalne stwierdzono w 45 oświadczeniach, a jedynie 15 oświadczeń uznano za niewiarygodne. Pozostałe oświadczenia na skutek działań organu zweryfikowano, uznając je za wiarygodne. Ponadto 12 z 15 zakwestionowanych oświadczeń nie zawierało danych ustalonych przepisami rozporządzenia (numeru NIP, daty i miejsca wystawienia). Ta ostania okoliczność uszła uwadze autora skargi kasacyjnej powołującego się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 908/05, którego teza odnosi się do sytuacji, gdy podatnik uzyskał kompletne oświadczenie – odpowiadające wymogom formalnym. Tymczasem w tej sprawie, wbrew temu co twierdzi skarżąca spółka, 12 z 15 zakwestionowanych oświadczeń nie było "oświadczeniami kompletnymi tj. zawierającymi wszystkie elementy, o których mowa w § 4 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia". O kompletności danych można mówić jedynie w stosunku do 3 oświadczeń, jednakże zawarte w tych oświadczeniach dane były nieprawdziwe. Nie zawierały wszystkich elementów też te oświadczenia, których weryfikacji dokonał organ w drodze dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, których dane ustalił w toku postępowania podatkowego. Z tej przyczyny niezrozumiały jest zarzut kierowany pod adresem organów i Sądu, iż dał "prymat" zeznaniom świadków nad oświadczeniami pisemnymi tych osób. Oświadczenia te nie odpowiadały normatywnym warunkom (nieprawidłowy adres). Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenie stawek podatku akcyzowego (zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r.) określał niezbędne elementy oświadczenia nabywcy nieprowadzącego działalności gospodarczej stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zakwestionowane w toku postępowania oświadczenie (oprócz trzech) nie spełniały wymogów określonych z przytoczonym przepisie, a tym samym zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenie tego przepisy w omawianym zakresie są nieusprawiedliwione. W ocenie strony skarżącej do naruszenia tego przepisu jak i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. doszło również poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek "badania rzetelności nabywców, co do treści składanych przez nich oświadczeń". Jak już wcześniej wykazano w realiach tej sprawy jedynie w trzech zakwestionowanych przypadkach oświadczenia zawierały wszelkie dane, przy czym były to dane fikcyjne. Ze stanowiska spółki zdaje się wynikać, że na sprzedawcy ciąży tyko obowiązek sprawdzenia oświadczeń pod względem formalnym, natomiast nie musi kontrolować oświadczenia pod względem materialnym. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. W przepisie § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. mowa jest o obowiązku podatnika sprzedającego określone wyroby do uzyskania oświadczenia. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Brak któregokolwiek z tych elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest zastosowanie stawki podatku w oparciu o przepis art. 65 ust. 1a ustawy, stanowiącego, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, iż brak było w ówczesnym stanie prawnym możliwości weryfikacji danych podawanych przez nabywcę w oświadczeniu. Na uzyskanie danych osobowych od nabywców pozwalały, bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 Nr 101, poz. 926 ze zm.) - art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Skarżąca mogła, zatem żądać od nabywców stosownych danych w związku z treścią powołanego rozporządzenia akcyzowego celem odebrania oświadczeń o określonej treści. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty obejmujące naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (zarzut 3, 4, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej). W postępowaniu podatkowym, o czym już była mowa, organ I instancji nie poprzestał na prostym stwierdzeniu, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe zawierają dane niekompletne. Przypomnieć, bowiem należy, że w toku kontroli ustalono braki w 45 oświadczeniach. To w głównej mierze z inicjatywy dowodowej organu I instancji zweryfikowano zawierające braki formalne oświadczenia przyjmując, iż tylko w stosunku do 15 oświadczeń istniejące braki (bądź fikcyjne dane) uniemożliwiają przyjęcie, iż olej opałowy został nabyty z przeznaczeniem na cele grzewcze. W obszernym uzasadnieniu decyzji organu I instancji w sposób szczegółowy opisano i przebieg postępowania, i powody, dla których należało określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w oparciu o art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowy. Z tej przyczyny niezrozumiałym jest zarzut skargi kasacyjnej opierający się na twierdzeniu, iż "zarówno organ I instancji jak również organ II instancji nie wyjaśnił, w jaki sposób ocenił poszczególne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jest szczegółowe omówienie powodów oceny poszczególnych, zakwestionowanych w toku kontroli oświadczeń i wyjaśnienie przyczyn, dla których mimo braku poszczególnych danych uznano część oświadczeń za wiarygodne i powodów dla których, mimo podjętych działań, nie można było zweryfikować danych podanych w oświadczeniach w efekcie uznanych za fikcyjne. To sprawia, że całkowicie niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 powiązanych z przepisami p.p.s.a. (zarzuty 7 i 10 petitum skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 211 i art. 247 § 1 pkt 5 tej ustawy powiązany w zarzucie 8 skargi kasacyjnej z przepisami p.p.s.a. - art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c. Już na etapie postępowania odwoławczego skarżąca spółka podnosiła, że decyzja organu I instancji nie została skierowana do strony postępowania. Za bezsporne należy przy tym uznać, że w czasie, gdy trwało postępowanie kontrolne spółka cywilna "C." F. Ł., C. A. przekształciła się w spółkę jawną "C." C. A. – F. Ł. Decyzja organu I instancji skierowana została do "C." F. Ł., C. A. s.c. Według autora skargi kasacyjnej takie oznaczenie strony postępowania obligowało Sąd, co najmniej do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. względnie stwierdzenia jej nieważności z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji rozważając problem przekształcenia spółki uznał, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji, czy też stwierdzenia jej nieważności i wywód w tym zakresie oparł na regulacji prawnej zawartej w art. 93 a § 2 Ordynacji podatkowej oraz na przepisach Kodeksu spółek handlowych. Odwołał się także do poglądu prezentowanego w doktrynie, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną przekształceniu ulega stosunek umowny między stronami, a nie stosunek podmiotowy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu I instancji i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu orzeczenia, dla wykazania poprawności tegoż poglądu. Zauważa nadto, że kwestionując go autor skargi kasacyjnej opiera się na błędnym założeniu, że decyzja organu I instancji skierowana była do wspólników spółki cywilnej. Wykazując, że spółka jawna jest "zupełnie odrębnym i odmiennym podmiotem niż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej" skarżąca nie dostrzega tego, że stosownie do art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem była spółka cywilna, przekształcona następnie w spółkę jawną, a nie wspólnicy spółki cywilnej. Odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wymaga dokonania wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie istotnym dla rozważanego problemu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w wymienionych jednostkach redakcyjnych tego przepisu przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Zgodnie z ust. 1 omawianego przepisu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł na 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w ust. 1a pkt 1ustawodawca wprowadził stawkę akcyzy 2000 zł od 1000 litów gotowego wyrobu. Stawka akcyzy określona w art.65 ust.1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego oznakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy ciekłych. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym może budzić wątpliwości interpretacyjne w sytuacji posłużenia się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1, tożsamym pojęciem "oleju opałowego przeznaczonego na oleje grzewcze" przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr wyrobu gotowego tak samo określonego. Wątpliwości te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niweluje analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym powołanych w decyzji organu I instancji oraz przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W rozporządzeniu normodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, iż nabywany przez nabywców olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy m.in. omówiony już przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę tego obowiązku umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o których mowa w § 4 ust. 1 omawianego rozporządzenia zawierają w sobie również elementy domniemania faktycznego, iż nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie w toku postępowania, że nabywca oleju faktycznie przeznaczył go na cele inne niż opałowe nie będzie miało znaczenia prawnego dla sprzedającego (przy zachowaniu przy sprzedaży wymogów określonych w rozporządzeniu) olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe- art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wykładając przepis art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy odróżnić dwie powyżej opisane sytuacje. Tymczasem skarżąca nie dostrzegając różnic twierdzi, że dla zastosowania omawianego przepisu niezbędne jest ustalenie "czy miało miejsce użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czy też zmiana przeznaczenia oleju opałowego". Pogląd ten byłby trafny tylko wówczas, gdyby postępowania dotyczyło nabywcy oleju opałowego, który złożył sprzedającemu olej opałowy oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe, a następnie zużył go na inne cele. Stroną takiego postępowania byłby wówczas nabywca a nie sprzedawca oleju opałowego. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że stawiając taką tezę skarżąca opiera się w istocie na omówionym już założeniu, że sprzedawca nie może odpowiadać za rzetelność przyjmowanych oświadczeń i wystarczającym jest, aby zawierały one dane wymagane rozporządzeniem. Nieistotne jest natomiast to, że dane te są niezgodne z rzeczywistością, gdyż okoliczność ta według strony obciąża nabywcę, a nie sprzedawcę oleju opałowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skrajnych przypadkach pogląd prezentowany przez skarżącą generowałby sytuacje, w których nieprawdziwe dane podane do oświadczenia, wyłączałyby możliwość ustalenia osoby nabywcy i skontrolowania przeznaczenia oleju opałowego, przy równoczesnym wyłączeniu odpowiedzialności sprzedawcy. Naczelny Sąd Administracyjny, jako organ wymiaru sprawiedliwości, nie może na te okoliczności nie zwrócić uwagi. Mają one bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia funkcjonalnej wykładni omawianych przepisów. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - art. 65 ust. 1 a i art. 4 ust. 2 pkt 10 - i powiązany z nimi zarzut naruszenia przepisów postępowania obejmujących kwestie "nie prowadzenia w ogóle postępowania dowodowego w kierunku ustalenia czy faktycznie miała miejsce zmiana przeznaczenia oleju opałowego". Zarzucając, w odrębnym zarzucie, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej twierdzi, że uzasadnienie wyroku pozostaje "bez faktycznego związku z treścią rozstrzygnięcia". Zarzutu tak sformułowanego nie można podzielić. Sąd I instancji wyjaśnił przyczyn oddalenia skargi, a rzecz ujmując ściślej powody, dla których uznał, że zarzuty kierowane pod adresem kontrolowanej decyzji są bezzasadnie. Przyjął prawidłowy wzorzec kontroli decyzji i przedstawił argumenty, dla których uznał, że decyzja odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną legalności kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, co z kolei czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.