II FSK 1154/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1249/07 w sprawie ze skargi "E." Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." Sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 1154/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia wysokości dochodu za rok 2002. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: W zeznaniu podatkowym za 2002 r. skarżąca Spółka wykazała stratę w wysokości 501.495,79 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z 26.09.2006 r. określił skarżącej wysokość dochodu nie powodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 368.399,69 zł, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 869.895,48 zł wynikające z zaliczenia do tych kosztów zakupu opakowań szklanych od M. I., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L. Organ kontroli ustalił bowiem, że faktury wystawione przez tego przedsiębiorcę miały charakter fikcyjny, skarżąca w rzeczywistości nie zakupiła od niego opakowań szklanych a za wystawienie faktur zapłaciła łącznie 12.500 zł. Określenia wysokości dochodu dokonano przez korektę nieprawidłowych zapisów księgowych, bez określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzja z 4.09.2007 r. uchylił w całości decyzję organu kontroli i określił wysokość dochodu skarżącej nie powodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 329.737 zł. Podzielił ustalenia dotyczące fikcyjności transakcji z firmą L., natomiast za koszty uzyskania przychodów uznał dodatkowo kwotę 38.662,50 zł z tytułu zakupu opakowań szklanych u innych dostawców (J. S. i J. Z.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że transakcje zakupu opakowań szklanych nie odpowiadały rzeczywistości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzuciła bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów oraz przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w zakresie naruszającym zasadę dwuinstancyjności, a także naruszenie art. 23 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wskutek odstąpienia od oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustaleń organów podatkowych odnośnie fikcyjności transakcji z firmą L. nie sposób podważyć, bowiem za ich prawidłowością świadczą zarówno zeznania pracowników skarżącej, jak i analiza dokumentów firmy L., w tym obrotów na jej rachunku bankowym. Sąd zgodził się także z oceną, że przeprowadzenie dowodu z zeznań M. P. - prezesa zarządu skarżącej, jest zbędne, skoro nie wykazano, że dostawy opakowań od wspomnianego kontrahenta faktycznie zostały dokonane. Uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy sprowadzało się do odebrania zeznań od M. I. i sprawdzenia danych przez niego wskazanych, toteż nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. W toku postępowania zakwestionowano jedynie rzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji magazynowej opakowań, nie było zatem podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i szacowania podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka powyższy wyrok zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. postawiła zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że faktury dostaw butelek z firmy L. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. , art. 180 w zw. z art. 188 i 181 O.p., art. 191 O.p., art. 123 i art. 122 O.p. wskutek wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i odmowy dania wiary dowodom świadczącym o rzetelności transakcji z firmą L. oraz oparcie rozstrzygnięcia na niedopuszczalnym prawnie materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wyrok został oparty na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy wskutek zaaprobowania odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu skarżącej; odmowa ta była bezprawna, gdyż dokonano uprzedniej oceny zeznań tego świadka, z góry uznając je za bezwartościowe. Podniesiono też, że Sąd wypowiedział wadliwy pogląd prawny, w myśl którego wystawienie faktury i zapłata kwoty, na którą opiewa, nie jest wystarczającym dowodem wykonania usługi, zauważając zarazem, iż w wypadku zarzutu pozorności czynności sprzedaży konieczna jest wszechstronna ocena całego materiału dowodowego. Ponadto zakwestionowano poprawność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. S. przez wykorzystanie jego zeznań złożonych w postępowaniu karnym, pomimo, że "świadek się od nich odżegnywał oraz podnosił zarzut braku swobody wypowiedzi". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów. Podniósł, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wnosiła o przesłuchanie prezesa jej zarządu, formułując zarzut tej treści dopiero w skardze do sądu administracyjnego. Świadka J. S. przesłuchano także w postępowaniu podatkowym w dniu 15.11.2005 r., które to przesłuchanie odbyło się z udziałem pełnomocnika skarżącej. Zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie został skonkretyzowany, a zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezrozumiały, jeżeli bowiem Sąd zaakceptował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób opisany w skardze kasacyjnej naruszyć nie mógł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca kwestionuje prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W pierwszym rzędzie zatem należało rozważyć zasadność zarzutów dotyczących wadliwości postępowania podatkowego, których to wadliwości - zdaniem skarżącej - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł. Jak trafnie wskazuje skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w przypadku zarzutu fikcyjności (pozorności) czynności prawnej sprzedaży organy podatkowe obowiązane są do wszechstronnej analizy całokształtu materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanej transakcji, a więc przeanalizowania treści faktur i innych dokumentów, zeznań świadków lub wyjaśnień stron, w celu znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy kupującemu rzeczywiście wydano zakupione towary, a sprzedawcy zapłacono cenę w określonej wysokości. W przeciwieństwie jednak do stanowiska skarżącej należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe analizy takiej dokonały, badając osoby reprezentujące kontraktujące ze sobą firmy, słuchając świadków, którzy w firmach tych, a szczególnie w skarżącej Spółce, faktycznie zajmowali się odbieraniem i magazynowaniem zakupionych opakowań szklanych, powinni więc potwierdzić realny charakter zakupu w firmie L., gdyby zakup ten był rzeczywiście zrealizowany i wreszcie studiując dokumenty księgowe, które winny obrazować przepływy pieniężne będące następstwem umów, gdyby rzeczywiście były one zawarte. Efektem przeprowadzenia tej analizy było wykluczenie możliwości prowadzenia przez kontrahenta skarżącej obrotu opakowaniami szklanymi na skalę wynikającą z wystawionych faktur oraz zbędności takiej ilości opakowań, jaka z faktur tych wynikała, dla działalności skarżącej. Ponieważ zgodnie z art. 191 O.p. do organu podatkowego należy ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, wnioski wyprowadzone z tej analizy przez organy podatkowe, których istotą było uznanie fikcyjności transakcji zakupu opakowań od firmy L., były w pełni uprawnione. Chybiony jest zatem zarzut przeprowadzenia wspomnianej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 O.p., zwłaszcza, że skarżąca konkretnych zarzutów, obrazujących wadliwość tej oceny, nie przedstawiła. Zastrzeżenia skarżącej sprowadzają się więc jedynie do swobodnej polemiki z niekorzystnymi dla niej ustaleniami. Dokonując zatem oceny prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie ustalenia te zaaprobował. Nie ulega także wątpliwości, że błędne jest zapatrywanie skarżącej, jakoby wystawienie faktury i zapłata figurującej w niej kwoty były wystarczającymi dowodami wykonania usługi. Pomijając już fakt, że w rozpoznawanej sprawie zapłata należności wynikających z wystawionych faktur odbyła się częściowo przez fikcyjną cesję wierzytelności, o rzeczywistym charakterze transakcji, a więc o faktycznym poniesieniu kosztu podatkowego, świadczyć muszą także inne istotne okoliczności, jak rzeczywista dostawa zakupionych towarów i wykorzystanie ich przez odbiorcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o zarzut odstąpienia od przesłuchania prezesa zarządu skarżącej, to słusznie podnosi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym skarżąca nie domagała się. Nie sposób zatem przyjąć, jak zdaje się sugerować skarżąca, że miał być to dowód na okoliczności sprzeczne z dotychczas ustalonymi w toku postępowania. Stanowisko organów podatkowych, które zrezygnowały z przesłuchania tej osoby wobec przedłużającej się jej choroby, w sytuacji, gdy przesłuchano innego członka zarządu skarżącej, zajmującego się obrotem opakowań szklanych niezbędnych do konfekcjonowania wyrobów, a także przesłuchano jej pracowników odpowiedzialnych za magazynowanie i obrót tymi opakowaniami, było w pełni zrozumiałe. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował taki sposób gromadzenia materiału i taki zakres postępowania dowodowego. Ze względu jednak na to, że dowód ten nie był zgłaszany przez skarżącą, nie może w tym wypadku być mowy o wyprzedzającej ocenie nieprzeprowadzonego dowodu. Całkowicie chybiony jest zarzut bezprawnego pozyskania zeznań świadka J. S. Pomijając już to, że podważaniu przez tego świadka treści własnych zeznań jako złożonych w postępowaniu karnym bez swobody wypowiedzi trudno przypisać cechę wiarygodności, ale ponowienie tego dowodu w postępowaniu podatkowym i przeprowadzenie go przy udziale pełnomocnika skarżącej jakiekolwiek wątpliwości w tym względzie musi rozwiać. W konkluzji tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aprobująca ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organy podatkowe dążyły bowiem do wszechstronnego wyjaśnienia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego po myśli art. 187 § 1 O.p., dążąc zarazem do realizacji zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. oraz zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu, zgodnie z wymogiem określonym w art. 123 O.p. Z przyczyn omówionych wcześniej nie naruszyły także ani art. 180 O.p., ani art. 188 O.p., ani wreszcie art. 191 O.p. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się zatem niezasadny. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to jego konstrukcja wyraźnie wskazuje na to, że w istocie ma on na celu zakwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jak wynika z utrwalonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że zarzut dotyczy wadliwego ustalenia okoliczności stanu faktycznego (por. B. Gruszczyński, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer 2009, teza 10 do art. 174, s. 472 i przytoczone tak orzecznictwo). Niezależnie jednak od wskazanej wadliwości konstrukcyjnej zarzutu należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie nie mógł. Przepis ten stanowi (we fragmencie istotnym dla rozważanej sprawy), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jeżeli ustalono, że określone faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie stanowi o naruszeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Do naruszenia takiego mogłoby dojść dopiero wtedy, gdyby pomimo stwierdzenia fikcyjności wydatków do kosztów uzyskania przychodów jednak je zaliczono, albo też gdyby stwierdzono rzeczywisty charakter wydatków, ale mimo tego za koszty uzyskania przychodów ich nie uznano. Żadna ze wskazanych sytuacji w rozpoznawanej sprawie jednak nie wystąpiła. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że obydwa zarzuty, zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, okazały się bezzasadne. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).